Bei der Vermietung eines nießbrauchsbelasteten Grundstücks ist grundsätzlich davon auszugehen, dass ein nießbrauchsverpflichteter Grundstückseigentümer erst nach Wegfall der Verpflichtung Werbungskosten geltend machen kann.
Fallen Aufwendungen schon an, bevor damit zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, so können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht.
Der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und z. B. einer späteren Vermietung ist hierbei kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal für den Abzug von Werbungskosten; ihm kommt vielmehr nur indizielle Bedeutung zu. Der wirtschaftliche Zusammenhang ist unter anderem gegeben, wenn sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, Einkünfte aus einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst hat.
Kosten des Nießbrauchsverpflichtenden bei vermietetem Gebäude
Im Rahmen eines Klageverfahrens beim FG Baden-Württemberg hat der Kläger zusammen mit seiner Schwester im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von seiner Mutter sowie seiner Tante ein bebautes vermietetes Grundstück (eine Ladeneinheit sowie 6 Mietwohnungen) erworben. Mutter und Tante behielten sich den lebenslangen Nießbrauch vor. Später erwarb der Kläger von seiner Schwester deren hälftigen Miteigentumsanteil. In seiner Einkommensteuererklärung machte er in diesem Zusammenhang (Darlehensaufnahme für den Erwerb) Schuldzinsen und AfA bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Ca. 3 Jahre später starb die Mutter, sodass der Kläger neben seiner Tante Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.
Das Finanzamt war der Auffassung, dass die im Zeitraum zwischen dem Kauf eines nießbrauchsbelasteten Grundstücks(teils) und dem Tod des Nießbrauchers anfallenden Grundstücksaufwendungen des nießbrauchsverpflichteten Eigentümers nicht als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sind (vgl. auch BMF, Schreiben v. 23.11.1983, Haufe Index 50421). Der Eigentümer könne bei einem auf Lebenszeit bestehenden Nießbrauchsrecht nicht in absehbarer Zeit mit Einnahmen rechnen.
BFH hat bisher nur eine Ausnahme zugelassen
In der bisherigen Rechtsprechung des BFH scheiterte die Berücksichtigung von Kosten (immer Erhaltungsaufwendungen) beim Grundstückseigentümer jeweils am Nachweis eines ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den geltend gemachten Aufwendungen und der Einkunftsart, in deren Rahmen der Abzug begehrt wurde. Es fehle regelmäßig an der Absicht, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, wenn der Steuerpflichtige Aufwendungen für eine Immobilie tätige, die eine andere Person zu nutzen berechtigt und ein Ende der Nutzung nicht absehbar sei. Lediglich für den Fall, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen Interesse als zukünftiger Nutzer getätigt hat und der Nießbrauch zeitnah aufgehoben werden sollte, erkannte der BFH vorab entstandene Werbungskosten an (vgl. BFH, Urteil v. 25.02.2009, IX R 3/07, Haufe Index 2181415).
FG erkennt Schuldzinsen an
Das FG Baden-Württemberg hat hier aber den Schuldzinsenabzug zugelassen (Urteil v. 25.04.2017, 5 K 763/15, Haufe Index 11289048). Das FG stellte zunächst fest, dass die Ungewissheit über den genauen Beginn der Einkünfteerzielung bei der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht – auch nach der Rechtsprechung des BFH - kein absolutes Ausschlusskriterium ist. Vielmehr sei eine Einkünfteerzielungsabsicht – wie im Urteilsfall - zu bejahen, wenn aufgrund weiterer äußerer Umstände kein Zweifel daran besteht, dass der Stpfl. bereits beabsichtigt, nach dem Wegfall des rechtlichen Hindernisses steuerpflichtige Einkünfte zu erzielen.
Das Gericht hatte keinen Zweifel daran, dass der Kläger nicht die Absicht gehabt hat, seinen Miteigentumsanteil an dem Grundstück zu veräußern, weil ansonsten der Erwerb des hälftigen Miteigentumsanteils von der Schwester wenig Sinn gemacht hätte. Auch eine nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führende zukünftige Nutzung des Grundstücks konnte ausgeschlossen werden, da es sich um ein typisches Vermietungsobjekt handelt. Ferner kam der Umstand hinzu, dass die Altersversorgung des Klägers überwiegend aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bestehen wird.
Nach Auffassung des FG ist auch zwischen Erhaltungsaufwendungen, die sich bereits auf das Jahr ihrer Ausführung und damit auf einen Zeitraum beziehen, in dem noch nicht der Eigentümer des Grundstücks, sondern allein der Nießbrauchsberechtigte Vermietungseinkünfte erzielt, und Schuldzinsen zu unterscheiden. Bei den Finanzierungskosten handelt es sich nämlich um Aufwendungen, die ausschließlich im Hinblick auf die in der Zukunft beabsichtigte und dann auch erfolgte Vermietung getätigt wurden, sodass sie mit den Vermietungseinkünften im direkten wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.
AfA kann dagegen nicht geltend gemacht werden, weil (noch) keine Vermietungseinkünfte mit der entgeltlich erworbenen Grundstückshälfte erzielt wurden und es demnach am wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem durch die AfA abgebildeten Wertverzehr und den in der Zukunft beabsichtigten Vermietungseinkünften fehlt.
Revisionsverfahren anhängig
Gegen die Entscheidung des FG Baden-Württemberg läuft ein Revisionsverfahren vor dem BFH. Vergleichbare Fälle sollten offen gehalten werden, bis der BFH entschieden hat (Az. der Revision: IX R 20/17).