Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) führt dazu, dass das Einkommen der GmbH um den Betrag zu erhöhen ist, um den sich der Gewinn der Gesellschaft aufgrund des Vorgangs gemindert oder nicht erhöht hat. Diese Hinzurechnung ist außerhalb der Steuerbilanz vorzunehmen. Kann eine vGA durch eine Bilanzberichtigung verhindert werden?
Unter einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (BFH Urteil vom 07.08.2002 - I R 2/02). In den R 8.5 Abs. 31 Satz 1 KStR lautet dagegen der letzte Halbsatz "und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht."
2-stufige Prüfung einer vGA
Vorrangig vor der "gesellschaftlichen Veranlassung" ist zu prüfen, ob bei der Kapitalgesellschaft überhaupt eine Vermögensminderung eingetreten ist (Herlinghaus, GmbHR 2003 S. 373, 380). Nach der zweistufigen Prüfung des BFH kommt eine vGA überhaupt nur in Betracht, wenn ein Geschäftsvorfall nach bilanzrechtlichen Maßstäben zu einer Minderung des Unterschiedsbetrages gern. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG führt (1. Stufe). Nur in diesem Fall kommt in der 2. Stufe eine Hinzurechnung des Minderungsbetrages außerhalb der Bilanz in Betracht, wenn die Minderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.
Bilanzberichtigung versus vGA
Da die Prüfung in der 1. Stufe anhand der korrekten Bilanzierung vorzunehmen ist, geht eine ggf. erforderliche Bilanzberichtigung der Feststellung einer vGA notwendig vor (Neu, EFG 2003 S. 1572). Die Korrektur ist in einem solchen Fall durch bilanzielle Korrektur des entsprechenden Bilanzpostens glattzustellen.
Das Entstehen einer vGA kann aber nur bei sog. Fehlbuchungen, die auf einem Versehen oder Irrtum beruhen, verhindert werden (BFH Beschluss vom 18.03.2014 - V B 33/13). Buchungsfehler sind zwar ein Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung, es ist aber nicht automatisch eine vGA anzunehmen, da Buchungsfehler zwar Vermögensbewegungen dokumentieren, sie aber grundsätzlich nicht bewirken. Aufgrund eines Missverständnisses durchgeführte Fehlbuchungen sind nachträglich zu korrigieren und lösen keine vGA aus. Bloße Bilanzierungs- und Buchungsirrtümer können also prinzipiell im Wege der Bilanzberichtigung rückgängig gemacht werden.
Buchungsfehler führt zu einer Bilanzberichtigung
Daraus folgt, dass zivilrechtliche Ansprüche einer Kapitalgesellschaft gegen ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, die in der Steuerbilanz erfolgswirksam zu aktivieren sind, nicht gleichzeitig die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auslösen können. Wird eine solche Forderung tatsächlich nicht von der Kapitalgesellschaft aktiviert, so ist die Steuerbilanz als solche zu berichtigen (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Für die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der Steuerbilanz ist kein Raum (BFH Urteil vom 24.03.1998 - I R 88/97). Jede Forderung einer Kapitalgesellschaft gegen ihren Gesellschafter kann solange, als sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung in der Steuerbilanz in voller Höhe zu aktivieren ist, nicht Gegenstand einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein. Ein solcher Buchungsfehler beruht üblicherweise auf einem Irrtum des Buchhalters oder Steuerberaters und ist daher nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
Nicht übersehen werden sollte, dass auch die erfolgreiche Berufung auf einen Buchungsfehler bei der Kapitalgesellschaft infolge der erforderlichen gewinnwirksamen Bilanzberichtigung eine Gewinnerhöhung zur Folge hat. Es entfällt aber die einkommensteuerliche Erfassung einer Einnahme i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz EStG beim Gesellschafter.
Forderungsverzicht führt jedoch zu einer vGA
Der Verzicht einer Kapitalgesellschaft auf eine Forderung gegen ihren Gesellschafter-Geschäftsführer kann jedoch als vGA zu beurteilen sein. Dies setzt eine bei der Kapitalgesellschaft eingetretene Gewinnminderung oder verhinderte Vermögensmehrung voraus. Diese kann darin bestehen, dass die an sich zu aktivierende Forderung aus Gründen eines abgeschlossenen Erlassvertrags (§ 397 BGB) oder aus Gründen eines in anderer Weise ausgesprochenen "Forderungsverzichts" nicht (mehr) aktiviert werden darf (BFH Urteil vom 14.09.1994 - I R 6/94; BFH Beschluss vom 05.04.2004 - X B 130/03).