Konsolidierung von Kapital und Schulden nach HGB und IFRS / 2.1.3 Folgekonsolidierung bei ...

Prof. Dr. Stefan Müller

2.1.3.1 Grundsätzliche Vorgehensweise

Rz. 49

Im Rahmen der Folgekonsolidierung werden die Bilanzansatz- und Bewertungskorrekturen sowie der Geschäfts- oder Firmenwert bzw. der passivische Unterschiedsbetrag aus der Erstkonsolidierung weiterverrechnet, d. h., die vom Tochterunternehmen übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden werden mit ihren neuen Werten aus der Kapitalkonsolidierung fortgeführt (DRS 23.99). Die zugeordneten Beträge sind dabei analog zu den betreffenden Positionen fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen, woraus sich die Erfolgswirksamkeit ergibt. Dabei gilt, dass die aufgelösten stillen Reserven oder Lasten das Schicksal der Position teilen, der sie zugeordnet worden sind. Wird etwa im Anlagevermögen eine planmäßige lineare Abschreibung über eine bestimmte Nutzungsdauer vorgenommen, so wird auch die aufgelöste stille Reserve gleichmäßig über die verbleibende Nutzungsdauer verteilt und aus Konzernsicht als erhöhte Abschreibungen in der Konzern-GuV verrechnet. Auch sind nach DRS 23.100 die stillen Reserven und Lasten von in fremder Währung bilanzierenden Tochterunternehmen zu jedem Folgekonsolidierungsstichtag mit dem Devisenkassamittelkurs in EUR umzurechnen. Findet keine planmäßige Abschreibung statt, wie etwa bei Vorräten, Forderungen, Finanzanlagen oder Grundstücken, so mindert die stille Reserve im Realisationszeitpunkt den im Einzelabschluss der Tochter ausgewiesenen Gewinn aus dem Abgang des Gegenstandes (DRS 23.101). Umgekehrt mindert eine im Konzern erfasste stille Last etwa bei Rückstellungen oder Forderungen für den Fall des Eintritts des Schadensfalles die im Einzelabschluss der Tochter ausgewiesenen Verluste. Die Aufdeckungen bedingen daher eine ergänzende Fortschreibungsrechnung zu den Daten der Einzelabschlüsse, da eine andere Verteilung auf die Perioden erfolgt.

Rz. 50

Besteht ein Abschreibungswahlrecht, so kann es im Konzernabschluss unabhängig von seiner Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden (vgl. § 308 Abs. 1 Satz 2 HGB). Technisch werden die Buchwertabschreibung im Einzelabschluss des Tochterunternehmens und die Abschreibung des Korrekturbetrages in einer Ergänzungsrechnung nach dem gleichen Verfahren durchgeführt.

Rz. 51

Auch die Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwertes bzw. des passiven Unterschiedsbetrages hat in den Folgeperioden erfolgswirksame Konsequenzen. Bezogen auf den passiven Unterschiedsbetrag stellt sich die Erfolgswirksamkeit erst dann ein, wenn diese Position gem. § 309 Abs. 2 HGB aufgelöst wird. Bei der Folgekonsolidierung ist zudem zu berücksichtigen, dass die Verrechnung des Beteiligungsbuchwertes mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens nicht jährlich, sondern einmalig geschieht. Während die erworbenen Rücklagen im Rahmen der Konsolidierung verrechnet werden, sind die in den Folgejahren neu erwirtschafteten Rücklagen in der Konzernbilanz als andere Gewinnrücklagen auszuweisen, soweit sie nicht anderen Gesellschaftern zustehen und deshalb den Ausgleichsposten für die nicht beherrschenden Anteile erhöhen. Ein beim Tochterunternehmen in den jeweiligen Folgejahren erwirtschafteter Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag, der die Gewinnrücklagen verändert, ist im Konzern nach Berücksichtigung von Aufwendungen und Erträgen, die im Zusammenhang mit der Fortschreibung stiller Reserven und Lasten sowie Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert stehen, zu berücksichtigen.

2.1.3.2 Anwendungsbeispiel bei nicht 100 %iger Tochter (GoF)

Rz. 52

Erst mithilfe der Folgekonsolidierungen wird deutlich, warum die Erwerbsmethode als Methode der erfolgswirksamen Erstkonsolidierung bezeichnet wird. Es wird auf die Ausgangsdaten der Beispielfirmen M-GmbH und T-GmbH zurückgegriffen und die Folgekonsolidierung für den Fall vorgenommen, dass Minderheitsgesellschafter an dem Tochterunternehmen zu 25 % beteiligt sind. Folgende zusätzlichen Informationen und Prämissen sind bei der Folgekonsolidierung zu berücksichtigen:

Das Mutterunternehmen M-GmbH schüttet den Jahresüberschuss des Jahres 00 voll aus und erwirtschaftet im nächsten Jahr einen Jahresüberschuss in gleicher Höhe.
Das Tochterunternehmen T-GmbH stellt den Jahresüberschuss des Jahres 00 komplett in die Rücklagen ein und erwirtschaftet im nächsten Jahr einen Jahresüberschuss in Höhe von erneut 1,0 Mio. EUR, der zur Erhöhung des Umlaufvermögens und mit 0,2 zur Tilgung von Verbindlichkeiten führt.
Das jeweilige Anlagevermögen wird von beiden Unternehmen durch Reinvestitionen konstant gehalten.
Ein sich bei der Kapitalkonsolidierung ergebender Geschäfts- oder Firmenwert wird linear über 5 Jahre abgeschrieben.
Die Maschinen, bei denen die stillen Reserven aufgedeckt wurden, werden ausgehend vom Restbuchwert des Jahres 00 ebenfalls linear über 5 Jahre abgeschrieben.