Ergänzungsbilanz / 1 Anwendungsbereich

Durch positive und negative Ergänzungsbilanzen von Mitunternehmern werden individuelle Anschaffungskosten einzelner Gesellschafter sowie personenbezogene Steuervergünstigungen, die sich auf die Bilanzierung des Gesellschaftsvermögens auswirken, berücksichtigt und fortgeführt. Ergänzungsbilanzen enthalten steuerliche Wertkorrekturen zu den Bilanzansätzen der einzelnen, in der Steuerbilanz 1. Stufe der Personengesellschaft ausgewiesenen Wirtschaftsgüter. Im Verhältnis zur Steuerbilanz der Personengesellschaft handelt es sich um Korrekturbilanzen.

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Die Notwendigkeit für die Erstellung von Ergänzungsbilanzen beschränkt sich im Wesentlichen auf 3 Sachbereiche:

[1] BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847, Rn. 76.

1.1 Entgeltlicher Anteilserwerb

Entspricht bei einem Gesellschafterwechsel gegen Entgelt der Kaufpreis nicht dem Buchwert des erworbenen Mitunternehmeranteils gemäß Steuerbilanz erster Stufe, muss der Erwerber eine Ergänzungsbilanz aufstellen, weil § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Aktivierung der Anschaffungskosten vorschreibt.^[1]

Im Falle des entgeltlichen Erwerbs eines Gesellschaftsanteils ist in der Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis zu berichtigen. So sind insbesondere die Erwerbsaufwendungen des neuen Gesellschafters, soweit diese den Buchwert seines Kapitalkontos in der Bilanz der Gesellschaft übersteigen, in einer Ergänzungsbilanz als Anschaffungskosten für die erworbenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu aktivieren.^[2]

Übersteigt das Entgelt den Buchwert des Kapitalkontos, ist für den Erwerber eine positive Ergänzungsbilanz zu erstellen. Darin sind seine höheren Anschaffungskosten für die ihm anteilig zustehenden Wirtschaftsgüter auf der Aktivseite auszuweisen. Über die positive Ergänzungsbilanz werden dem Erwerber höhere AfA und geringere Veräußerungsgewinne zugewiesen.

Ist das Entgelt des Erwerbers geringer als der Buchwert des erworbenen Kapitalkontos, muss eine negative Ergänzungsbilanz erstellt werden. In dieser Bilanz müssen für den Erwerber seine geringeren Anschaffungskosten der anteiligen Wirtschaftsgüter als Minderwerte auf der Passivseite ausgewiesen werden. Über die negative Ergänzungsbilanz werden dem Erwerber geringere AfA und höhere Veräußerungsgewinne zugewiesen.

[1] BFH, Urteil v. 13.10.1983, IV R 160/78, BStBl 1984 II S. 101, Rn. 40; BFH, Urteil v. 20.11.2014, IV R 1/11, BStBl 2017 II S. 34, Rn. 15.

[2] BFH, Urteil v. 29.10.2019, IX R 38/17, BStBl 2019 II S. 202, Rn. 29.

1.2 Einbringungsfälle

Ein weiterer Anwendungsbereich ergibt sich bei Einbringungsvorgängen, d. h. bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG. Bei Einbringungen nach § 24 UmwStG ergibt sich die Möglichkeit, eine Ergänzungsbilanz zu erstellen, schon aus dem Wortlaut der Vorschrift. Die Personengesellschaft hat nach § 24 Abs. 2 Satz 1 1. Halbs. UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend davon kann nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UwStG unter den dort genannten Voraussetzungen das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Bei Einbringungen zum gemeinen Wert entfällt grundsätzlich die Notwendigkeit, Ergänzungsbilanzen aufzustellen.

Das Bewertungswahlrecht steht der aufnehmenden Personengesellschaft, nicht dem einbringenden Gesellschafter zu.^[1] Das Bewertungswahlrecht wird ausschließlich und einheitlich für sämtliche Wirtschaftsgüter durch die – aufnehmende – Personengesellschaft in ihrer Steuerbilanz und evtl. zusätzlicher, von ihr aufzustellenden Ergänzungsbilanzen ausgeübt. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt gem. § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis.

Wird der Gegenstand der Sacheinlage in der Personengesellschaft über seinem bisherigen Buchwert angesetzt, entsteht beim einbringenden Gesellschafter ein Einbringungsgewinn. Dieser kann dadurch vermieden werden, dass die in der Steuerbilanz 1. Stufe der Personengesellschaft vorgenommene Aufstockung in einer negativen Ergänzungsbilanz für den einbringenden Gesellschafter rückgängig gemacht wird.^[2]

[1] BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847; BFH, Beschluss v. 9.12.2010, VIII B 151/09, BFH/NV 2011 S. 437.

[2] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Rz. 24.13 ff.

1.3 Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen

Personenbezogene Steuervergünstigungen sind solche, bei denen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme in der Person des Mitunternehmers erfüllt sein müssen. Liegen bei der Bewertung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens die Voraussetzungen nicht bei sämtlichen Gesellschaftern vor, kann sich eine Notwendigkeit zur Erstellung von Ergänzungsbilanzen bei der Inans...