Abschreibung: Änderung des Abschreibungsplans / 2.2 Nutzungsdauer zu kurz geschätzt

Waren die Abschreibungen in der Vergangenheit zu hoch, weil die Nutzungsdauer zu kurz geschätzt wurde, wird nur in Ausnahmefällen eine Planänderung erforderlich sein. Sie ist nur dann zwingend erforderlich, wenn – bei Kapitalgesellschaften – die Beibehaltung des ursprünglichen Plans ein falsches Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens geben würde.^[1] Der Restbuchwert wird dann nach dem neuen Abschreibungsplan auf die – ggf. neu festgelegte – Restnutzungsdauer verteilt. Gewinnerhöhende Zuschreibungen wegen der zu hohen Abschreibungen sind nicht möglich; auch ein Aussetzen der Abschreibung ist aufgrund des bei planmäßigen Abschreibungen zu beachtenden Stetigkeitsgebots unzulässig.^[2]

In der Steuerbilanz sind überhöht vorgenommene AfA, sofern eine Änderung früherer Steuerbescheide aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr möglich ist, nicht in der ersten noch offenen Schlussbilanz durch eine gewinnerhöhende Zuschreibung zu korrigieren.^[3] Nach herrschender Meinung und Verwaltungsansicht^[4] ist der Restbuchwert nach der bisher angewandten AfA-Methode auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. In den Fällen der § 7 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 4 Satz 2 EStG ist der Restbuchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.

Praxis-Beispiel

Korrektur überhöhter AfA nach zu kurzer Schätzung der Nutzungsdauer

Einzelgewerbetreibender A hat Anfang 01 eine Maschine für 100.000 EUR angeschafft und ausgehend von einer Nutzungsdauer von 5 Jahren mit 20 % jährlich abgeschrieben (Restbuchwert 31.12.02 = 60.000 EUR).

Anfang 03 stellt sich heraus, dass er sich bei der Nutzungsdauer verschätzt hat und diese zu kurz angesetzt hat. Die Nutzungsdauer der Maschine beträgt tatsächlich 10 Jahre.

Die Veranlagungen bis einschließlich 02 sind bestandskräftig und nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar.

Vorgehensweise:

Der Restbuchwert zum 31.12.02 von 60.000 EUR ist auf die "neue" Restnutzungsdauer von 8 Jahren zu verteilen, sodass sich ab 03 eine jährliche AfA von 7.500 EUR (60.000 EUR : 8) ergibt.

Hinweis

Korrektur überhöhter AfA bei Gebäuden

Wurde die AfA für ein Gebäude nach § 7 Abs. 4 Satz 1 bzw. Abs. 5 EStG überhöht vorgenommen, sind die dortigen AfA-Sätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des Restbuchwerts anzuwenden, sodass es im Ergebnis zu einer Verkürzung der gesetzlichen Abschreibungsdauer kommt.^[5] Die Korrektur der AfA kann nicht durch Verteilung des zu geringen Restbuchwerts auf die Restnutzungsdauer erfolgen.

Hat die überhöhte AfA dazu geführt, dass das AfA-Volumen bereits vor Ablauf des AfA-Zeitraums vollständig aufgezehrt worden ist, ist eine weitere AfA in keinem Fall mehr möglich.^[6]

[1] Richter, in HdJ, II/1, Rn. 237; Boecker in: Beck`sches Steuerberater-Handbuch 2021/22, 18. Aufl. 2021, Rn. 109.

[2] Boecker in: Beck`sches Steuerberater-Handbuch 2021/22, 18. Aufl. 2021, Rn. 109 unter Hinweis auf A/D/S, § 253 HGB, Rn. 419, 426, 438.

[3] BFH, Urteil v. 11.12.1987, III R 266/83, BStBl 1988 II S. 335; BFH, Urteil v. 4.5.1993, VIII R 14/90, BStBl 1993 II S. 661 für Gebäude-AfA.

[4] Kulosa in: Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 7 Rn. 15; H 7.4 "Unterlassene und überhöhte AfA" EStH 2021.

[5] BFH, Urteil v. 11.12.1987, III R 266/83, BStBl 1988 II S. 335; BFH, Urteil v. 4.5.1993, VIII R 14/90, BStBl 1993 II S. 661; BFH, Urteil v. 18.8.2009, X R 40/06, BStBl 2010 II S. 961 Rn. 25; BFH, Urteil v. 21.11.2013, IX R 12/13, BStBl 2014 II S. 563 Rn. 24; vgl. ausführlich Trossen, NWB 2014 S. 1786.

[6] BFH, Urteil v. 21.11.2013, IX R 12/13, BStBl 2014 II S. 563; BFH, Urteil v. 28.4.2020, IX R 14/19, BStBl 2020 II S. 545 Rn. 16.