Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Gesellschafter ... / 2. Angemessenheit der Bezüge

Rz. 29

Stand: EL 132 – ET: 12/2022

Die Bezüge des GesGf müssen der Höhe nach angemessen sein. Nur insoweit sind sie als > Betriebsausgaben der KapGes abziehbar und beim GesGf > Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG). Über den angemessenen Betrag hinausgehende Vergütungen sind vGA (> Rz 14 ff). Die Bezüge sind angemessen, wenn die Gesellschaft sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters unter sonst gleichen Umständen auch einem fremden Gf, der nicht Gesellschafter ist, gewähren würde (Dritt- bzw Fremdvergleich). Die Angemessenheitsprüfung erstreckt sich auf die Gesamtbezüge, also einschließlich aller Nebenleistungen und solcher Leistungen, die sich erst nach Eintritt des Versorgungsfalls beim Empfänger auswirken werden (BFH 93, 382 = BStBl 1968 II, 809). Bei mehreren GesGf wird die Angemessenheit der Bezüge anhand eines für die Gesamtgeschäftsführung ermittelten Werts geprüft (BFH/NV 2011, 1396 mwN). Eine vGA aufgrund überhöhter Bezüge wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Bezüge anderer Gesellschafter die Obergrenze der Angemessenheit nicht erreichen (BFH/NV 1992, 341).

Rz. 30

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Die Angemessenheit der Bezüge des GesGf hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Es gibt – ebenso wie für die Bezüge anderer leitender Angestellter – keine festen Regeln, um sie zu bestimmen (BFH 157, 408 = BStBl 1989 II, 854; BFH/NV 2003, 822; BFH 202, 241 = BStBl 2004 II, 132 mwN; BFH 202, 494 = BStBl 2004 II, 136 mwN; BFH 202, 500 = BStBl 2004 II, 139 mwN; BFH/NV 2005, 248). Die obere Grenze der Angemessenheit, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht überschreiten würde, muss im Einzelfall anhand der Verhältnisse im Zeitpunkt der Gehaltsvereinbarung durch > Schätzung bestimmt werden.

Rz. 31

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Um die obere Grenze der Angemessenheit zu schätzen (vgl hierzu auch das Prüfungsschema der FinVerw in BMF vom 14.10.2002, Rz 5 ff, BStBl 2002 I, 972 und ergänzend OFD Düsseldorf vom 17.06.2004, DB 2004, 1396), werden in einem 1. Schritt zunächst – vor der eigentlichen Angemessenheitsprüfung – alle mit dem GesGf vereinbarten Gehaltsbestandteile einzeln danach beurteilt, ob sie bereits dem Grunde nach unüblich und, da durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, vGA sind, wie zB Zahlungen an den beherrschenden GesGf, die nicht im Voraus eindeutig vereinbart sind (Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot; > Rz 39); vergütete Überstunden und Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (> Rz 27, 28); unbefristete Nur-Tantieme (> Rz 52 ff). Im 2. Schritt werden die dem Grunde nach üblichen Gehaltsbestandteile daraufhin beurteilt, ob sie in der Summe angemessen sind. Dazu ist anhand bestimmter Kriterien eine Bandbreite durch > Schätzung Rz 1 zu ermitteln, innerhalb derer sich die Gesamtbezüge (> Rz 26) des GesGf bewegen dürfen. Unangemessen und damit vGA sind die Bezüge des GesGf, die den oberen Rand der Bandbreite (deutlich; > Rz 38) übersteigen (BFH 202, 241 = BStBl 2004 II, 132). Eine allgemein gültige Untergrenze der Bandbreite gibt es nicht (BFH/NV 2005, 248). Nach BMF vom 14.10.2002, Rz 16, BStBl 2002 I, 972 geht die FinVerw idR von angemessenen Gesamtbezügen des GesGf aus, wenn der Gesellschaft nach deren Abzug ein Gewinn vor Steuern in mindestens gleicher Höhe verbleibt; diesen "Halbteilungsgrundsatz" versteht die FinVerw als Nichtaufgriffsgrenze (OFD Chemnitz vom 14.06.2004, GmbHR 2005, 507).

Rz. 32

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Kriterien zur Bestimmung der Angemessenheitsgrenze sind: Art und Umfang der Tätigkeit im Fremdvergleich (> Rz 33); Persönlichkeitsprofil des Bewerbers (> Rz 35); die voraussichtliche Ertragsentwicklung des Unternehmens (> Rz 34); das Verhältnis der Gesamtbezüge (> Rz 26) zum erwarteten Gesamtgewinn und zur voraussichtlichen Kapitalverzinsung (> Rz 34); Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe für entsprechende Tätigkeiten bezahlen (> Rz 37). Im Rahmen der Angemessenheit können die Bezüge auch in ungewöhnlichen Gehaltssprüngen erhöht werden (EFG 1998, 686). Die Beurteilungskriterien im Einzelnen:

Rz. 33

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Art und Umfang der Tätigkeit (vgl BMF vom 14.10.2002, Rz 11–13, BStBl 2002 I, 972): Die Angemessenheit der Bezüge orientiert sich zunächst an der Schwierigkeit der gestellten Leitungsaufgabe. Sie wird vorrangig durch die Betriebsgröße bestimmt; denn je größer der Betrieb ist, umso schwieriger ist idR die an den GesGf gestellte Leitungsaufgabe. Mit der Betriebsgröße steigen tendenziell Arbeitseinsatz, Anforderungen und Verantwortung. Die Betriebsgröße bemisst die FinVerw vor allem nach Umsatz und Zahl der Mitarbeiter. Auch die aktuelle Situation des Unternehmens ist von Bedeutung: Ob der Betrieb neu gegründet wird oder bereits gut am Markt eingeführt ist oder ob er sich in einer Krise befindet oder gar eine Sanierung ansteht. Wird der Gf für eine weitere GmbH tätig, ist eine Veränderung des Arbeitseinsatzes bei einer Überprüfung seiner Gesamtbezüge ...