BFH Vorlegungsbeschluss vom 26.03.1991 - VIII R 55/86

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausfall der Kaufpreisforderung nach Betriebsveräußerung - Bewertung von im Rahmen einer Betriebsaufgabe zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern - Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Betriebsveräußerung - Ermittlung des Veräußerungsgewinns - Änderung von Steuerbescheiden bei Ereignissen mit steuerrechtlicher Rückwirkung - Zweck der Steuerbegünstigung des Veräußerungsgewinns

Leitsatz (amtlich)

Dem Großen Senat wird gemäß § 11 Abs.3 und 4 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Liegt ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung vor, wenn die gestundete Kaufpreisforderung für die Veräußerung eines Gewerbebetriebs in einem späteren Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise uneinbringlich wird?

Orientierungssatz

1. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG enthält keinen speziellen Tatbestand der Entnahme, sondern bestimmt nur, daß im Rahmen einer Betriebsaufgabe zurückbehaltene Wirtschaftsgüter mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen sind, soweit sie in das Privatvermögen des Veräußerers überführt werden. Ob dies der Fall ist, ergibt sich aus § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG (vgl. Literatur).

2. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebs ist regelmäßig in dem Zeitpunkt realisiert, in dem das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens auf den Erwerber übergeht; das ist in der Regel der Zeitpunkt der Übergabe des Betriebs. Der Veräußerungsgewinn ist in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in den dieser Zeitpunkt fällt. Für den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung ist es unerheblich, ob der Veräußerungspreis sofort fällig oder ganz oder teilweise langfristig gestundet ist und wann der Veräußerungspreis dem Veräußerer tatsächlich zufließt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Der Zeitpunkt der Veräußerung ist maßgeblich für den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung, für den Ansatz und die Bewertung des Veräußerungspreises und für die Ermittlung des Buchwerts des Betriebsvermögens. Der Veräußerer hat zur Ermittlung des laufenden Gewinns für das (Rumpf-)Wirtschaftsjahr eine Schlußbilanz auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu erstellen. Diese Bilanz enthält zugleich die verbindlichen Ausgangswerte zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns ("Wert des Betriebsvermögens"; § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Bezugnahme auf § 4 Abs. 1 und § 5 EStG in § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG soll darüber hinaus bedeuten, daß die allgemeinen steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften auch bei der Ermittlung der Werts des Betriebsvermögens zu beachten sind. Bei der Aufstellung der Schlußbilanz sind nach allgemeinen bilanzrechtlichen Grundsätzen sogar wertaufhellende Umstände zu berücksichtigen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Vor der Schlußbilanz ist die Veräußerungsbilanz zu unterscheiden. Dem Steuerpflichtigen steht es allerdings frei, den Veräußerungsgewinn in einer Veräußerungsbilanz oder auf andere Weise zu ermitteln.

4. Die AO 1977 enthält keine dem § 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG entsprechende Regelung. Vielmehr hat der Gesetzgeber in § 41 Abs. 1 und in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 eine den Grundgedanken des § 4 Abs. 2 und 3 StAnpG verallgemeinernde Regelung getroffen, die auch die Fälle der Änderung von Steuerbescheiden nach § 5 StAnpG erfassen soll. Sinn und Zweck der Vorschriften des § 41 Abs. 1 und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 bestehen darin, unabhängig vom verfahrensrechtlichen Stadium der Besteuerung, die Änderung eines Steuerbescheids zu gewährleisten, wenn das Rechtsgeschäft, an das die Besteuerung anknüpft, später wirtschaftlich nicht durchgeführt wird. Ein solches Rechtsgeschäft verliert regelmäßig seine Funktion, Indikator steuerlicher Leistungsfähigkeit zu sein. Dabei ist die Anwendung der §§ 41 Abs. 1, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 nicht auf

Normenkette

AO 1977 § 41 Abs. 1, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; EStG § 16 Abs. 1-2, § 4 Abs. 1 S. 2, § 5 Abs. 1, § 16 Abs. 3 S. 3, § 34 Abs. 1-2; StAnpG §§ 5, 4 Abs. 3 Nr. 2; FGO § 11 Abs. 3-4

Verfahrensgang

FG Berlin (Entscheidung vom 22.01.1986; Aktenzeichen II 531/82)

Nachgehend

BFH (Entscheidung vom 07.12.1993; Aktenzeichen VIII R 55/86)

Tatbestand

A. Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) veräußerte sein Einzelunternehmen im Streitjahr 1979 zum Preis von 750 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer und einer nicht verbuchten "Sonderzahlung" von 145 000 DM. Der Kaufpreis sollte zum Teil in Raten entrichtet werden. Die Umsatzsteuer auf den Kaufpreis von 750 000 DM wurde mit dem vom Erwerber an den Kläger abgetretenen Vorsteuer-Erstattungsanspruch verrechnet.

Aufgrund der Schlußbilanz auf den 30.September 1979, aufgestellt am 5.März 1981, ermittelte der Kläger den Veräußerungsgewinn mit 607 261 DM. Bis zur Aufstellung der Schlußbilanz lagen keine Anhaltspunkte dafür vor, daß die noch ausstehende Restforderung auf den Kaufpreis uneinbringlich werden könnte.

Im Jahr 1982 beantragte der Erwerber des Betriebs die Eröffnung des Konkursverfahrens. Der Kläger fiel mit 115 000 DM der verbuchten Restkaufpreisforderung und mit 92 000 DM der "Sonderzahlung" aus.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) stellte den Gewinn des Klägers für 1979 gesondert fest. Der unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Bescheid vom 22.Juni 1981 wurde im Anschluß an eine Außenprüfung durch Bescheid vom 2.Juni 1982 geändert. Darin stellte das FA den Veräußerungsgewinn auf 1 081 351 DM fest.

Nach einer Selbstanzeige des Klägers bezüglich des verdeckt vereinnahmten Betrages von 145 000 DM beantragte der Kläger mit dem Einspruch vom 16.Juni 1982, den Ausfall der Kaufpreisforderung in Höhe von 207 000 DM im Streitjahr zu berücksichtigen und den Veräußerungsgewinn um 62 000 DM (207 000 DM ./. 145 000 DM) niedriger festzustellen.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Nachdem das FA den Kläger auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hingewiesen hatte, stellte es den Veräußerungsgewinn in der Einspruchsentscheidung um 128 318 DM (145 000 DM ./. daraus zu entrichtender Umsatzsteuer von 16 682 DM) höher fest.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und ermäßigte den in der Einspruchsentscheidung festgestellten Veräußerungsgewinn um den Betrag von 62 000 DM (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1986, 449).

Das FA rügt mit seiner Revision eine unrichtige Anwendung des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Entscheidungsgründe

B. Stellungnahme des Senats zu der vorgelegten Rechtsfrage

I. Bisherige Rechtsprechung zu den einkommensteuerrechtlichen Folgen des nachträglichen Ausfalls der Kaufpreisforderung bei Betriebsveräußerung

Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) wird ein Veräußerungsgewinn nicht dadurch beeinflußt, daß infolge neuer Vorgänge nachträglich ein etwa gestundeter Teil der Gegenleistung uneinbringlich wird. Dies soll auch dann gelten, wenn wegen solcher nachträglicher Vorgänge die Veräußerung später rückgängig gemacht wird; derartige Vorgänge könnten nur "durch nachträglichen Abzug an späterem Einkommen" für die Einkommensteuer berücksichtigt werden. Eine andere Beurteilung soll jedoch dann geboten sein, wenn "infolge Anfechtung oder Anspruchs auf Preisminderung das Geschäft rückwirkend beanstandet und in seinem Inhalt verändert wird" (RFH-Urteil vom 29.April 1936 VI A 424/35, RStBl 1936, 678; vgl. ferner die Urteile vom 8.November 1933 VI A 1187/33, RStBl 1933, 1226; vom 5.Juni 1935 VI A 109/34, RStBl 1935, 1356, und vom 17.Oktober 1935 VI A 640/35, RStBl 1936, 186).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich wiederholt mit der Frage befaßt, welche einkommensteuerrechtlichen Folgen sich ergeben, wenn der vereinbarte Kaufpreis für die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ganz oder teilweise uneinbringlich wird.

In seinem Urteil vom 23.November 1967 IV R 173/67 (BFHE 90, 378, BStBl II 1968, 93) hat der IV.Senat des BFH entschieden, die Kaufpreisforderung aus einer Betriebsveräußerung gehe ―ebenso wie der Erlös selbst― im Zeitpunkt der Übertragung des Eigentums an den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens auf den Erwerber notwendig in das Privatvermögen des Veräußerers über. Nach Beendigung der gewerblichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen sei es begriffsnotwendig ausgeschlossen anzunehmen, der Veräußerungserlös sei Betriebsvermögen geblieben. Der spätere Ausfall der Kaufpreisforderung sei deshalb einkommensteuerrechtlich unbeachtlich. In der Folgezeit hat der IV.Senat an dieser Rechtsauffassung festgehalten. Im Urteil vom 19.Januar 1978 IV R 61/73 (BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295) hatte er über die Frage zu entscheiden, ob eine spätere Wertminderung der gestundeten Kaufpreisforderung aus einer Betriebsveräußerung eine Berichtigung des Veräußerungsgewinns rechtfertigt, wenn der Einkommensteuerbescheid für das Jahr der Veräußerung nicht bestandskräftig ist. Ausgehend von seiner Auffassung, daß die Kaufpreisforderung mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Betrieb notwendig in das Privatvermögen des Veräußerers übergehe, stellte er fest, der Veräußerungspreis müsse bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG mit dem Wert angesetzt werden, der ihm im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs beizumessen sei. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns sei die Kaufpreisforderung mit ihrem gemeinen Wert (§ 9 des Bewertungsgesetzes ―BewG―) anzusetzen. Die Bewertungsvorschriften des § 6 EStG seien nicht maßgeblich, da sie nur für die Ermittlung des laufenden Gewinns gälten. Grundsätzlich entspreche der gemeine Wert einer Forderung ihrem Nennwert. Sei jedoch bereits im Zeitpunkt der Veräußerung ernstlich zweifelhaft, ob der Käufer die gestundete Kaufpreisforderung bei Fälligkeit voll erfüllen werde, so sei der gemeine Wert der Kaufpreisforderung geringer als der Nennwert. Bei der Bewertung der Kaufpreisforderung könnten nur solche Umstände gewinnmindernd berücksichtigt werden, die bereits im Zeitpunkt der Veräußerung vorhanden gewesen seien.

Entspreche der Wert der Kaufpreisforderung zu diesem Zeitpunkt ihrem Nennwert, so sei der später eintretende (im Zeitpunkt der Veräußerung nicht zu erwartende) Forderungsausfall ein einkommensteuerrechtlich unbeachtlicher Vermögensverlust in der Privatsphäre. Umgekehrt käme es in den Fällen, in denen die Kaufpreisforderung wegen eines drohenden Ausfalls mit einem unter dem Nennwert liegenden Betrag bewertet worden sei, nicht zu nachträglichen gewerblichen Einnahmen i.S. des § 24 Nr.2 EStG, wenn der Erwerber später gleichwohl die Kaufpreisschuld in vollem Umfang erfülle.

Der I.Senat des BFH hat sich dieser Rechtsprechung in seinem Urteil vom 24.September 1976 I R 41/75 (BFHE 120, 212, BStBl II 1977, 127) angeschlossen. Der I.Senat hatte einen Sachverhalt zu beurteilen, in dem die gestundete Kaufpreisforderung aus einer Betriebsveräußerung erst im folgenden Jahr teilweise uneinbringlich geworden war. Der Senat führte aus, die im Folgejahr eingetretenen Umstände (Zahlungseinstellung des Erwerbers) rechtfertigten keine Berichtigung des bestandskräftig veranlagten Veräußerungsgewinns. Die Voraussetzungen des § 4 Abs.3 Nr.2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG), der als einzige Berichtigungsvorschrift in Betracht komme, seien nicht gegeben. Es sei kein Besteuerungsmerkmal nachträglich mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen. Dies könne man nur annehmen, wenn der Veräußerungsvorgang selbst aufgrund ihm anhaftender Mängel später ganz oder teilweise fortgefallen wäre. Der spätere Ausfall der Kaufpreisforderung könne somit den betrieblichen Bereich nicht mehr berühren; er führe weder zu einer Minderung des Veräußerungsgewinns noch zu nachträglichen Verlusten aus Gewerbebetrieb (§ 24 Nr.2 EStG). Eine Berichtigung komme allenfalls dann in Betracht, wenn die Zahlungsunfähigkeit des Erwerbers in der Zeit bis zur Aufstellung der Schlußbilanz des Veräußerers eingetreten sei, die Ursache für die spätere Zahlungsunfähigkeit aber bereits bei Abschluß des Veräußerungsgeschäfts vorgelegen habe.

Diese Rechtsprechung hat der BFH in mehreren Entscheidungen bestätigt (vgl. z.B. Beschlüsse vom 13.August 1975 I B 33/76, nicht veröffentlicht ―NV―, und vom 2.Juli 1980 I S 4/80, NV; Urteile vom 11.März 1975 VIII R 41/70, NV; vom 3.Juni 1976 IV R 178/75, NV; vom 11.Juni 1980 I R 23/77, NV; vom 28.Januar 1981 I R 234/78, BFHE 133, 30, BStBl II 1981, 464; vom 26.Juni 1985 IV R 22/83, BFH/NV 1987, 24).

Dagegen hat die Rechtsprechung eine Berichtigung der Einkommensteuerveranlagung oder der Gewinnfeststellung für das Jahr der Betriebsveräußerung für geboten erachtet, wenn es in der Folgezeit aufgrund von Unklarheiten der im Kaufvertrag getroffenen Regelungen, von Meinungsverschiedenheiten über die Grundlagen des Vertrags, insbesondere über die der Preisermittlung, oder wegen behaupteter Sach- oder Rechtsmängel zu einer Herabsetzung des ursprünglich vereinbarten Kaufpreises kommt. In der einverständlichen Herabsetzung des Veräußerungspreises sei ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) zu sehen, das zu einer Änderung des Steuerbescheides führen müsse, dem der nach dem ursprünglich vereinbarten Kaufpreis ermittelte Veräußerungsgewinn zugrunde liege (BFH-Urteile vom 7.September 1972 IV 311/65, BFHE 107, 211, BStBl II 1973, 11; vom 26.Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786, und vom 23.Juni 1988 IV R 84/86, BFHE 154, 85, BStBl II 1989, 41). Der IV.Senat hat es in den genannten Entscheidungen als entscheidend angesehen, daß die Ursache für die späteren Streitigkeiten über die Höhe des Veräußerungspreises schon im Zeitpunkt der Veräußerung vorhanden war, z.B. weil die Regelungen des Veräußerungsvertrages unklar oder mißverständlich gefaßt waren.

In einer weiteren Entscheidung hat der IV.Senat andere nachträgliche Ereignisse, die in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe stehen, noch dem Vorgang der Betriebsaufgabe zugerechnet mit der Folge, daß der Aufgabegewinn zu ändern ist (Urteil vom 26.Januar 1989 IV R 86/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456).

Eine rückwirkende Korrektur des Veräußerungsgewinns wird von der Rechtsprechung des BFH auch dann befürwortet, wenn die Veräußerung aufgrund eines vertraglichen Rücktrittsrechts rückgängig gemacht wird (BFH-Urteil vom 14.Dezember 1982 VIII R 54/81, BFHE 137, 456, 460, BStBl II 1983, 315 betr. die Veräußerung eines Grundstücks).

Dagegen soll ein späterer Ausfall der Kaufpreisforderung aus der Betriebsveräußerung nur dann als nachträglicher Verlust aus Gewerbebetrieb geltend gemacht werden können, wenn der Veräußerer (wie im Fall der Veräußerung eines Teilbetriebs) weiterhin gewerblich tätig ist (Urteil des Senats vom 11.März 1975 VIII R 41/70, NV).

In der Literatur ist die Rechtsprechung des BFH zur Behandlung des nachträglichen Ausfalls einer gestundeten Kaufpreisforderung des Betriebsveräußerers von einem Teil der Autoren gebilligt worden (zustimmend z.B.: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 16 EStG Anm.193; Söffing in Lademann/ Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 16 Anm.135; Hörger in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 16 EStG Rz.110; Gänger in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16 Rz.113; Mittelbach, Finanz- Rundschau ―FR― 1978, 25, 28; Claßen, Betriebs-Berater ―BB― 1987, 380; Schlutz, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1990, 562, 564).

II. Einwendungen gegen die bisherige Rechtsprechung des BFH

Die einkommensteuerrechtliche Behandlung des nachträglichen Ausfalls der Kaufpreisforderung bei Betriebsveräußerung ist in der Rechtsprechung der FGe und in der Literatur auf Kritik gestoßen. Gegen die Rechtsprechung des BFH wird eingewandt, sie sei weder in steuerrechtssystematischer noch in bilanzrechtlicher Sicht überzeugend.

Die Auffassung des BFH, die Forderung auf den Veräußerungserlös gehe unmittelbar nach der Übertragung des Betriebs in das Privatvermögen des Veräußerers über, widerspreche einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen (FG Berlin, Urteil vom 22.Januar 1986 II 531/82, EFG 1986, 449; Niedersächsisches FG, Urteil vom 1.Dezember 1987 X 521/86, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1988, 422; Tismer/Feuersänger, Der Betrieb ―DB― 1986, 1749; Dötsch, Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe, 1987, S.73 ff., 105 ff.). Bei der Betriebsveräußerung zurückbehaltene Forderungen aus laufenden Geschäftsvorfällen könnten nach der Rechtsprechung des BFH unter bestimmten Voraussetzungen als Betriebsvermögen fortgeführt werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.Juli 1972 VIII R 3/66, BFHE 106, 528, BStBl II 1972, 936); für die Kaufpreisforderung aus der Veräußerung des Betriebs könne nichts anderes gelten (Dötsch, a.a.O., S.107). Die Kaufpreisforderung sei im Betriebsvermögen entstanden und könne grundsätzlich nur durch eine Entnahme in das Privatvermögen übergehen. Die These von der Zwangsprivatisierung der Kaufpreisforderung aus Betriebsveräußerung führe dazu, daß ein nur vorläufig realisierter Geschäftserfolg ohne Rücksicht auf einen entgegenstehenden Willen des Steuerpflichtigen steuerlich in einen endgültigen Ertrag umgemünzt werde (Dötsch, a.a.O., S.76). Die Rechtsprechung des BFH verstoße damit auch gegen den fundamentalen einkommensteuerrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes ―GG― (vgl. insbesondere Theisen in Steuer und Wirtschaft ―StuW― 1986, 354, 369). Der Gleichheitssatz sei verletzt, weil die Rechtsprechung wesentlich gleiche Sachverhalte bei der Besteuerung ungleich behandele: Ein Steuerpflichtiger, der nach der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils weiterhin gewerblich tätig sei, könne den späteren Ausfall der Kaufpreisforderung als gewerblichen Verlust geltend machen, während diese Möglichkeit dem Steuerpflichtigen, der seine gewerbliche Tätigkeit mit der Betriebsveräußerung beendet habe, verwehrt sei. Für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns könne es jedoch nicht entscheidend sein, ob der Steuerpflichtige nach Realisierung dieses Gewinns gewerblich tätig sei oder nicht.

Keine Einigkeit besteht bei den Gegnern der BFH-Rechtsprechung darüber, in welchem Jahr der spätere Ausfall der Kaufpreisforderung einkommensteuerrechtlich zu erfassen ist. Überwiegend wird die Auffassung vertreten, der spätere Ausfall der Kaufpreisforderung sei ein Ereignis mit steuerrechtlicher Wirkung für die Vergangenheit (§ 175 AO 1977) und müsse zu einer Änderung des Steuerbescheids für das Jahr der Betriebsveräußerung führen (FG Berlin in EFG 1986, 449; Niedersächsisches FG in DStR 1988, 422; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 41 AO 1977 Rz.121; L.Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 16 Anm.57; Theisen, StuW 1986, 354, 362 ff.; ders. DStR 1988, 403; ders. DB 1989, 1639; Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 175 AO 1977 Rz.10 a.E., § 41 AO 1977 Rz.2; Tismer/Feuersänger, DB 1986, 1749; Woerner, BB 1985, 256). Nach anderer Ansicht (Dötsch, a.a.O., S.114) ist der Ausfall der Kaufpreisforderung als nachträglicher Verlust aus Gewerbebetrieb im Jahr des Ausfalls nach § 24 Nr.2 EStG zu berücksichtigen. Der durch den Abzug dieses Verlustes zum Regeltarif möglicherweise eintretende Überentlastungseffekt müsse hingenommen werden.

III. Auffassung des vorlegenden Senats

Der Senat bejaht die Vorlagefrage. Er ist der Auffassung, daß der Ausfall der Kaufpreisforderung aus einer Betriebsveräußerung zu einer (rückwirkenden) Änderung des Veräußerungsgewinns führen muß. Der Einkommensteuerbescheid oder Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr der Veräußerung ist in einem solchen Fall auch dann zu berichtigen, wenn die Tatsachen, die für den (teilweisen) Ausfall der Kaufpreisforderung ursächlich waren, erst nach der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Betrieb eingetreten sind. Ein bereits bestandskräftiger Steuerbescheid ist nach § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 zu ändern.

Für die vom Senat vertretene Auffassung sind folgende Erwägungen maßgebend:

1. Zuordnung der Kaufpreisforderung zum Betriebsvermögen

Die Kaufpreisforderung für die Übertragung eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils entsteht unstreitig im Betriebsvermögen. Das ergibt sich bereits aus dem Umstand, daß der Gesetzgeber den Gewinn aus der Betriebsveräußerung in § 16 Abs.1 EStG ausdrücklich den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet hat (Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 4 Anm.41 a, 71e; Dötsch, a.a.O., S.107).

Der Senat folgt nicht der bisherigen Rechtsprechung des BFH, nach der die Kaufpreisforderung mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Betrieb auf den Erwerber zwangsläufig (automatisch) in das Privatvermögen des Veräußerers übergeht. Eine "Zwangsprivatisierung" der Forderung auf den Veräußerungspreis läßt sich nicht mit der Erwägung begründen, daß mit der Betriebsveräußerung die betriebliche Tätigkeit ende und nach diesem Zeitpunkt das Fortbestehen von Betriebsvermögen begriffsnotwendig ausgeschlossen sei (vgl. aber BFHE 90, 378, BStBl II 1968, 93; BFHE 120, 212, BStBl II 1977, 127). Mit der Übertragung des Betriebs endet zwar die werbende Tätigkeit des Veräußerers, nicht aber die betriebliche Tätigkeit schlechthin. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nicht nur die Erträge einer werbenden Tätigkeit, sondern auch die Ergebnisse aus der Abwicklung des Betriebs (vgl. BFH-Urteile vom 11.März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707, 708; vom 28.Februar 1990 I R 205/85, BFHE 159, 523, 524, BStBl II 1990, 537). Zur Abwicklung des Betriebs gehört auch die Einziehung der Kaufpreisforderung aus einer Betriebsveräußerung (Dötsch, a.a.O., S.59, 75, 108). Ein automatischer Übergang der Kaufpreisforderung in das Privatvermögen ergibt sich entgegen einer in der Literatur vertretenen Ansicht (vgl. Littmann, Die Information über Steuer und Wirtschaft ―Inf― 1966, 361; Schick, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform ―StRK-Anm.―, Einkommensteuergesetz bis 1974, § 16, Rechtsspruch 213; Söffing, FR 1984, 185; Trzaskalik, DB 1983, 194) auch nicht aus dem Rechtsgedanken des § 16 Abs.3 Satz 3 EStG. Die Vorschrift bestimmt, daß Wirtschaftsgüter, die im Rahmen einer Betriebsaufgabe nicht veräußert werden, bei der Ermittlung des Aufgabegewinns mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen sind. Aus dieser Regelung kann nicht der Schluß gezogen werden, daß Wirtschaftsgüter, die im Rahmen einer Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung zurückbehalten werden, zwangsläufig in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen übergehen. § 16 Abs.3 Satz 3 EStG enthält keinen speziellen Tatbestand der Entnahme, sondern bestimmt nur, daß zurückbehaltene Wirtschaftsgüter mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen sind, soweit sie in das Privatvermögen des Veräußerers überführt werden. Ob dies der Fall ist, ergibt sich aus § 4 Abs.1 Satz 2 EStG (Dötsch, a.a.O., S.48 ff.; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Anm.236 und 443; Hörger in Littmann, a.a.O., § 16 EStG Rz.36, 130; Gänger in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a.a.O., § 16 Rz.54 ff.; L.Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.13; Stoll in Ruppe (Hrsg.), Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 1981 S.230).

Daß ein Steuerpflichtiger auch nach der Aufgabe oder Veräußerung seines Betriebs einzelne Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen ohne Betrieb zurückbehalten kann, entspricht im übrigen ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile vom 26.Januar 1989 IV R 86/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456 für betriebliche Verbindlichkeiten; vom 3.März 1988 IV R 212/85, BFH/NV 1988, 558 für Umlaufvermögen; vom 28.Juni 1989 I R 124/88, BFHE 158, 440, BStBl II 1990, 76 für eine Rücklage nach § 6b EStG; vom 14.Februar 1978 VIII R 158/73, BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99 für den originär entstandenen Geschäftswert; BFHE 106, 528, BStBl II 1972, 936 für eine betriebliche Darlehensforderung).

Die Annahme, daß die Kaufpreisforderung im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums am Betrieb zwangsläufig in das Privatvermögen des Veräußerers übergeht, ist nach Ansicht des Senats auch nicht vereinbar mit der Rechtsprechung zur Besteuerung des Veräußerungsgewinns bei der Übertragung eines Gewerbebetriebs gegen langfristige wiederkehrende Bezüge. Sind die wiederkehrenden Bezüge wagnisbehaftet oder überwiegend im Versorgungsinteresse des Veräußerers vereinbart worden, so kann der Veräußerer zwischen der sofortigen Versteuerung eines begünstigten Veräußerungsgewinns nach §§ 16, 34 EStG und der Versteuerung nichtbegünstigter nachträglicher Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Jahr des Zuflusses nach §§ 24 Nr.2, 15 Abs.1 EStG wählen (vgl. BFH-Urteil vom 26.Juli 1984 IV R 137/82, BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829; Beschluß vom 21.Dezember 1988 III B 15/88, BFHE 155, 386, BStBl II 1989, 409). Entscheidet sich der Veräußerer für die Besteuerung der wiederkehrenden Bezüge im Jahr des Zuflusses, bleibt die Forderung auf die wiederkehrenden Bezüge im Betriebsvermögen des Veräußerers (Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Anm.71 e, a.E.). Das folgt aus dem einkommensteuerrechtlichen Grundsatz, daß ein Vermögensgegenstand, der zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt, Betriebsvermögen darstellt (BFH-Urteil vom 2.Dezember 1982 IV R 72/79, BFHE 137, 323, BStBl II 1983, 215). Der Zuordnung der Forderung zum Betriebsvermögen steht nicht entgegen, daß nachträgliche gewerbliche Einkünfte i.S. des § 24 Nr.2 EStG nicht durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs.1, 5 EStG zu ermitteln sind (BFH-Urteil vom 22.Februar 1978 I R 137/74, BFHE 125, 42, BStBl II 1978, 430). Nach Auffassung des Senats bleibt der Anspruch des Veräußerers auf die wiederkehrenden Bezüge auch dann im Betriebsvermögen, wenn dieser sein Wahlrecht im Sinne einer Sofortversteuerung nach §§ 16, 34 EStG ausübt. Der Zweck der §§ 16, 34 EStG kann die Zuordnung der Kaufpreisforderung zum Privatvermögen jedenfalls nicht rechtfertigen. Diese Vorschriften sollen lediglich Progressionsnachteile verhindern, die bei einer Versteuerung der geballt aufgedeckten stillen Reserven zum normalen Tarif entstehen würden (BFH-Urteil vom 1.Februar 1989 VIII R 33/85, BFHE 156, 158, BStBl II 1989, 458, 460).

2. Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Betriebsveräußerung

Der Senat geht in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH davon aus, daß der Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebs regelmäßig in dem Zeitpunkt realisiert ist, in dem das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens auf den Erwerber übergeht; das ist in der Regel der Zeitpunkt der Übergabe des Betriebs. Der Veräußerungsgewinn ist in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in den dieser Zeitpunkt fällt. Für den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung ist es unerheblich, ob der Veräußerungspreis sofort fällig oder ganz oder teilweise langfristig gestundet ist und wann der Veräußerungspreis dem Veräußerer tatsächlich zufließt (BFH-Urteile vom 26.Juli 1984 IV R 137/82, BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829; vom 3.Oktober 1984 I R 119/81, BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245; vom 16.März 1989 IV R 153/86, BFHE 156, 195, BStBl II 1989, 557).

3. Ermittlung des Veräußerungsgewinns

a) Nach § 16 Abs.2 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den nach § 4 Abs.1 oder § 5 EStG zu ermittelnden Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Veräußerung übersteigt.

Der Zeitpunkt der Veräußerung ist danach nicht nur maßgeblich für den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung, sondern auch für den Ansatz und die Bewertung des Veräußerungspreises und für die Ermittlung des Buchwerts des Betriebsvermögens (L.Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.42).

b) Der Veräußerer hat zur Ermittlung des laufenden Gewinns für das (Rumpf-)Wirtschaftsjahr eine Schlußbilanz auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu erstellen (§ 4 Abs.1 EStG i.V.m. § 6 Abs.2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ―EStDV―). Diese Bilanz enthält zugleich die verbindlichen Ausgangswerte zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns ("Wert des Betriebsvermögens", § 16 Abs.2 Satz 2 EStG). Die Bezugnahme auf § 4 Abs.1 und § 5 EStG in § 16 Abs.2 Satz 2 EStG soll darüber hinaus bedeuten, daß die allgemeinen steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften auch bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu beachten sind (BFH-Urteil vom 11.Dezember 1980 I R 119/78, BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460 m.w.N.). Bei der Aufstellung der Schlußbilanz sind nach allgemeinen bilanzrechtlichen Grundsätzen sog. wertaufhellende Umstände zu berücksichtigen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 4.April 1973 I R 130/71, BFHE 109, 55, BStBl II 1973, 485; vom 17.November 1987 VIII R 348/82, BFHE 152, 226, BStBl II 1988, 430).

c) Von der Schlußbilanz ist die Veräußerungsbilanz zu unterscheiden. Während die Aufstellung einer Schlußbilanz zur Ermittlung des laufenden Gewinns zwingend geboten ist, gibt es weder handels- noch steuerrechtlich eine Verpflichtung, neben der Schlußbilanz eine Veräußerungsbilanz aufzustellen. § 243 Abs.3 des Handelsgesetzbuches (HGB), § 5 Abs.1 EStG und § 141 Abs.1 Satz 2 AO 1977 beziehen sich ausschließlich auf die Bilanzen der laufenden Gewinnermittlung. Dem Steuerpflichtigen (und dem FA) steht es deshalb frei, den Veräußerungsgewinn in einer Veräußerungsbilanz oder auf andere Weise zu ermitteln. Aus § 16 Abs.2 EStG ergibt sich nur, daß bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns das Betriebsvermögen zwingend mit den Werten anzusetzen ist, die sich aus der (auf den Zeitpunkt der Veräußerung aufzustellenden) Schlußbilanz ergeben.

d) Für den Ansatz und die Bewertung des Veräußerungspreises sind die handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften dagegen ohne Bedeutung, da der Gewinn nach § 16 EStG nicht aufgrund einer (Veräußerungs-)Bilanz ermittelt werden muß. Für die Bewertung des Veräußerungspreises ist der Teilwert (§ 6 Abs.1 Nr.1 EStG) als Maßstab nicht geeignet, weil dieser einen werbenden, fortbestehenden Betrieb voraussetzt. Da das EStG keine besondere Regelung über die Bewertung der Kaufpreisforderung im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs.2 EStG enthält, sind die allgemeinen Vorschriften des ersten Teils des BewG anzuwenden (§ 1 BewG). Danach ist für die Bewertung, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zugrunde zu legen (§ 9 BewG). Geldforderungen sind gemäß § 12 BewG grundsätzlich mit dem Nennwert anzusetzen, soweit nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen.

Besondere Umstände i.S. des § 12 Abs.1 BewG sind solche, die der Forderung selbst immanent sind. Sie sind z.B. dann gegeben, wenn eine Kapitalforderung nach den Verhältnissen im Bewertungszeitpunkt uneinbringlich ist oder wenn es wenigstens ernstlich zweifelhaft ist, ob sie voll erfüllt werden wird (BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295). Da der Gewinn aus der Betriebsveräußerung gemäß § 16 Abs.2 EStG auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu ermitteln ist, kommt es auf den gemeinen Wert des Veräußerungspreises in diesem Zeitpunkt an. Ist schon bei Übergabe des Betriebs ernstlich zweifelhaft, ob der Käufer die gestundete Kaufpreisforderung bei Fälligkeit voll erfüllen wird, so ist der gemeine Wert der Forderung geringer als der Nennwert.

Werden erst nach diesem Zeitpunkt Tatsachen bekannt, die es als ernstlich zweifelhaft erscheinen lassen, ob der Käufer die Kaufpreisforderung voll erfüllen wird, so können diese Tatsachen nach Ansicht des Senats bei einem nicht bestandskräftigen Bescheid grundsätzlich ohne zeitliche Beschränkung für die Gewinnermittlung nach § 16 EStG berücksichtigt werden. Für die Bewertung des Veräußerungspreises im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 16 Abs.2 EStG gilt die nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung bestehende Grenze für die Berücksichtigung wertaufhellender Tatsachen nicht, weil der Veräußerungsgewinn nicht durch eine Bilanz ermittelt werden muß. Erforderlich ist jedoch auch hier, daß diese Tatsachen bereits im Zeitpunkt der Übergabe des Betriebs vorhanden waren, da § 16 Abs.2 EStG ausdrücklich die Verhältnisse im Zeitpunkt der Veräußerung für maßgeblich erklärt. Später eingetretene Ereignisse, die den Wert des Veräußerungspreises beeinflussen, können bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nur berücksichtigt werden, wenn sie steuerliche Rückwirkung i.S. von § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 entfalten.

4. Ereignisse mit steuerrechtlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Betriebsveräußerung

a) Rechtslage vor Inkrafttreten der AO 1977

Die von der bisherigen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Berücksichtigung nachträglicher Ereignisse für die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns beruhen auf der Rechtslage vor Inkrafttreten der AO 1977. Nach § 4 Abs.3 Nr.2 StAnpG war ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, wenn ein Merkmal, dessen Vorliegen das Gesetz für die Steuerschuld, für die Steuerbefreiung, für eine Steuerermäßigung oder für eine sonstige Steuervergünstigung forderte, nachträglich mit Wirkung für die Vergangenheit wegfiel. Unter der Geltung dieser Vorschrift hat der BFH entschieden, durch den nachträglichen Ausfall der Kaufpreisforderung sei kein Besteuerungsmerkmal nachträglich mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen; diese Voraussetzung des § 4 Abs.3 Nr.2 StAnpG sei nur dann erfüllt, wenn der Veräußerungsvorgang selbst aufgrund ihm anhaftender Mängel später ganz oder teilweise fortfalle (BFHE 120, 212, 215, BStBl II 1977, 127). An diese Rechtsprechung hat der BFH auch nach Inkrafttreten der AO 1977 angeknüpft (vgl. BFH in BFH/NV 1987, 24).

b) Rechtslage nach der AO 1977

aa) Die AO 1977 enthält keine dem § 4 Abs.3 Nr.2 StAnpG entsprechende Regelung. Vielmehr hat der Gesetzgeber in § 41 Abs.1 und in § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 eine den Grundgedanken des § 4 Abs.2 und 3 StAnpG verallgemeinernde Regelung getroffen, die auch die Fälle der Änderung von Steuerbescheiden nach § 5 StAnpG erfassen soll (vgl. die amtliche Begründung zu § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 ―im Entwurf § 156― in BTDrucks VI/1982, 155 und zu § 41 AO 1977 ―im Entwurf § 44― in BTDrucks VI/1982, 114; zur Entstehungsgeschichte vgl. ferner Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 41 AO 1977 Rz.2, 6, 42; Tipke/Kruse, a.a.O.,§ 175 AO 1977 Tz.7). Der Gesetzgeber wollte mit der Neufassung dieser Vorschriften ausdrücklich eine Fortentwicklung der Rechtsprechung zur steuerrechtlichen Beurteilung fehlerhafter Rechtsgeschäfte und zu den Steuerklauseln ermöglichen (vgl. BTDrucks VI/1982, 94 f.). Er hat dabei erkennbar den §§ 41 Abs.1, Satz 1, 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 die Funktion von Generalnormen für die Änderung von Steuerbescheiden bei rückwirkender Änderung des für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalts zugedacht (vgl. BTDrucks VI/1982, 155; Fischer, a.a.O., § 41 AO 1977 Rz.6). Sinn und Zweck dieser Vorschriften besteht darin, unabhängig vom verfahrensrechtlichen Stadium der Besteuerung, die Änderung eines Steuerbescheids zu gewährleisten, wenn das Rechtsgeschäft, an das die Besteuerung anknüpft, später wirtschaftlich nicht durchgeführt wird. Ein solches Rechtsgeschäft verliert regelmäßig seine Funktion. Indikator steuerlicher Leistungsfähigkeit zu sein (Fischer, a.a.O., § 41 AO 1977 Rz.91). Dabei ist die Anwendung der §§ 41 Abs.1, 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 nicht auf Fälle beschränkt, in denen Rechtsgeschäfte bürgerlich-rechtlich von Anfang an unwirksam (nichtig) sind oder rückwirkend (ex tunc) unwirksam werden (ebenso: Fischer, a.a.O., § 41 AO 1977 Rz.99 ff.; Lauer, Die Korrekturvorschrift des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Abgabenordnung, 1984, 67 f., 70; a.A. BFH-Urteil vom 3.Februar 1988 I R 399/83, BFHE 153, 58, BStBl II 1988, 416; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4.Aufl., § 41 Anm.1; Tipke/Kruse, a.a.O., § 41 AO 1977 Tz.1). Ebensowenig kommt es darauf an, ob das Rechtsgeschäft aus rechtlichen oder aus tatsächlichen Gründen wirtschaftlich nicht durchgeführt wird. Dementsprechend hat der BFH in seinem Urteil vom 12.Juli 1989 X R 8/84 (BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957) unter Berufung auf den Zweck des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 unter rückwirkenden Ereignissen im Sinne dieser Vorschrift Ereignisse verstanden, die den Sachverhalt verändern und "steuerrechtlich derart in die Vergangenheit zurückwirken, daß ein Bedürfnis besteht, eine schon endgültig (bestandskräftig) getroffene Regelung … an die Sachverhaltsänderung anzupassen". Der erkennende Senat hält diese Auslegung des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 für zutreffend. Er folgt nicht der einschränkenden Auslegung dieser Vorschrift in anderen Entscheidungen des BFH, nach denen ein Ereignis nur dann steuerliche Rückwirkung entfalten soll, wenn der Grund für sein späteres Eintreten bereits in dem Rechtsgeschäft selbst angelegt ist. Diese Auslegung wird dem Zweck des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 nicht gerecht.

bb) In welchen Fällen eine Änderung des Sachverhalts "steuerliche Wirkung für die Vergangenheit" entfaltet, ergibt sich nicht aus § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977, sondern aus dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz oder aus der Generalnorm des § 41 Abs.1 Satz 1 AO 1977 (BTDrucks VI/1982 155; BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; Fischer, a.a.O., § 41 Rz.42; Klein/Orlopp, a.a.O., § 175 Anm.1; Tipke/Kruse, a.a.O., § 175 AO 1977 Tz.7, 10). Bei den laufend veranlagten Steuern, wie z.B. der Einkommensteuer, wird die erforderliche Anpassung an einen veränderten Sachverhalt in vielen Fällen nicht durch Änderung des Steuerbescheids für einen zurückliegenden Veranlagungszeitraum, sondern erst in dem Veranlagungszeitraum vorgenommen, in dem die Änderung eintritt. So kann der Tatbestand der Einkünfteerzielung durch rückwirkende bürgerlich-rechtliche Vereinbarungen nicht ungeschehen gemacht werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.August 1967 IV R 80/67, BFHE 90, 341, BStBl II 1968, 93; vom 1.August 1968 IV R 177/66, BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740; vom 15.März 1973 VIII R 150/70, BFHE 109, 257, BStBl II 1973, 593, und vom 7.Juli 1983 IV R 209/80, BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53). Kommt es aufgrund solcher Vereinbarungen zu einer Rückzahlung zugeflossener Einnahmen, so kann dieser Rückfluß erst mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden, in dem er durchgeführt ist (BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740); das gilt insbesondere für die vom Zuflußprinzip (§ 11 EStG) beherrschten Einkunftsarten (vgl. BFH-Urteile vom 1.März 1977 VIII R 106/74, BFHE 122, 60, BStBl II 1977, 545; vom 13.Oktober 1989 III R 30-31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287). Als tatsächliche Vorgänge können auch Entnahmen und Einlagen nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.Juni 1967 I 192/64, BFHE 90, 114, BStBl II 1968, 4; vom 18.April 1973 I R 57/71, BFHE 109, 505, BStBl II 1973, 700; vom 2.August 1983 VIII R 15/80, BFHE 139, 79, BStBl II 1983, 736). Gleiches gilt für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (BFH-Urteil vom 18.September 1984 VIII R 119/81, BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55).

cc) Auch die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung schließen nach der Sonderregelung des § 41 Abs.1 Satz 2 AO 1977 die steuerliche Rückwirkung laufender Geschäftsvorfälle weitgehend aus (BFH in BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; Fischer, a.a.O., § 41 AO 1977 Rz.129; Ruppe in Herrmann/ Heuer/Raupach, a.a.O., Einf. EStG, Anm.688, a.E.; Lauer, a.a.O., 37 ff.). Ob eine Bilanz richtig oder unrichtig ist, bestimmt sich nach dem Erkenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns bei Aufstellung der Bilanz (vgl. BFH-Urteil vom 23.Mai 1984 I R 266/81, BFHE 141, 261, BStBl II 1984, 723). Als stichtagsbezogene Vermögensaufstellung bleibt die Bilanz auch dann richtig, wenn sich nach ihrer Aufstellung herausstellt, daß ein bisher als wirksam angesehenes Rechtsgeschäft unwirksam geworden ist. Die Anfechtung oder Aufhebung eines Vertrages ist keine wertaufhellende Tatsache, die bei der Aufstellung der Bilanz zu berücksichtigen wäre (BFH-Urteil vom 17.November 1987 VIII R 348/82, BFHE 152, 226, BStBl II 1988, 430). Die Folgerungen aus der Rückgängigmachung des Geschäftes werden erst in der auf den Zeitpunkt der Aufhebung oder Anfechtung des Vertrags folgenden Bilanz gezogen. Wird die Forderung des Kaufmanns aus einem laufenden Geschäftsvorfall später ganz oder teilweise uneinbringlich, so kann eine Teilwertabschreibung auf diese Forderung erst in der Bilanz des Jahres vorgenommen werden, in dem die wertmindernden Umstände erkennbar geworden sind.

dd) Anders verhält es sich bei der Besteuerung sog. "Einmaltatbestände", bei denen nachträgliche Änderungen nicht in einer Folgebilanz oder nach den Grundsätzen des Zuflußprinzips in einem späteren Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden können (vgl. Fischer, a.a.O., § 41 AO 1977 Rz.111 ff.).

Der BFH hat deshalb zu Recht ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung angenommen, wenn der Gewinn aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs (§ 16 EStG) oder einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 17 EStG) durch nachträgliche Vorgänge verändert wird (vgl. Urteil vom 2.Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786).

ee) Nach Ansicht des Senats gebieten die Vorschriften über die Betriebsveräußerung (§§ 16, 34 EStG) eine rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzung auch dann, wenn ―wie im Streitfall― die Kaufpreisforderung aufgrund nachträglich eingetretener Umstände uneinbringlich wird.

Der Gewinn aus einer Betriebsveräußerung wird ―soweit er nicht nach § 16 Abs.4 EStG steuerbefreit ist― nach § 34 Abs.1 und 2 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz zur Einkommensteuer herangezogen. Diese Steuervergünstigung hat den Zweck, Härten zu vermeiden, die entstünden, wenn die während eines längeren Zeitabschnitts angesammelten stillen Reserven in einem Zuge aufgedeckt und der daraus resultierende Gewinn mit dem normalen Einkommensteuertarif besteuert werden müßte (BFH-Urteil vom 7.April 1989 III R 9/87, BFHE 157, 355, BStBl II 1989, 814; L.Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.2 m.w.N.). Für die Ermittlung des tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns und seine Abgrenzung vom nicht begünstigten laufenden Gewinn hat der Gesetzgeber in § 16 Abs.2 EStG eine besondere Regelung getroffen.

Der Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG beruht auf einem einmaligen, punktuellen Ereignis. Er ist von den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb durch die besondere Form der Gewinnermittlung und die Besteuerung mit einem ermäßigten Steuersatz deutlich abgegrenzt. Diese Besonderheiten rücken die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn in die Nähe einer Einzelsteuer (Dötsch, a.a.O., S.124). Dabei entspricht es dem Zweck der §§ 16, 34 EStG, Vorgänge, die im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung stehen, möglichst vollständig bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu erfassen. Die steuerrechtliche Auswirkung solcher Vorgänge ist nach Möglichkeit nicht in die Zukunft zu verlagern, weil Gewinne, die durch die Betriebsveräußerung veranlaßt sind, ungeschmälert an den Freibetrags- und Tarifvergünstigungen des § 16 Abs.4, § 34 Abs.2 Nr.1 EStG teilhaben sollen. Auf der anderen Seite ist eine Änderung der Steuerfestsetzung für das Jahr der Veräußerung geboten, wenn der Veräußerungsgewinn durch spätere Vorgänge gemindert wird oder ganz entfällt. Denn ein Gewinn, den der Steuerpflichtige tatsächlich nicht erzielt hat, kann nicht (mehr) Anknüpfungspunkt einer (tarifbegünstigten) Besteuerung sein. Der in § 16 EStG bestimmte Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung steht dieser Auffassung nicht entgegen.

Wenn der Gesetzgeber in § 16 EStG die Gewinnrealisierung im Zeitpunkt der Veräußerung eintreten läßt, obwohl der Erfolg des Veräußerungsgeschäfts zu diesem Zeitpunkt noch nicht endgültig feststeht, so liegt dieser Regelung die unausgesprochene Annahme zugrunde, daß der Vertrag in wirtschaftlicher Hinsicht ohne Störungen abgewickelt werden wird (Fischer, a.a.O., § 41 AO 1977 Rz.121; Theisen, StuW 1976, 354, 365, 372; ders. DStR 1988, 403, 405). Erweist sich diese Annahme später als unzutreffend, so ist eine rückwirkende Korrektur des Veräußerungsgewinns geboten.

Dies muß nach Auffassung des vorlegenden Senats auch dann gelten, wenn die Ereignisse, die zu einer Änderung des Veräußerungsgewinns geführt haben, erst nach dem Zeitpunkt der Veräußerung (der Gewinnrealisierung) eingetreten sind. Es ist auch nicht erforderlich, daß die Ursache für die spätere Veränderung des Veräußerungsgewinns bereits in dem ursprünglichen, der Besteuerung zugrunde gelegten Veräußerungsgeschäft angelegt war. Voraussetzung für die steuerliche Rückwirkung eines nachträglichen Ereignisses auf den Zeitpunkt der Veräußerung ist nur, daß es unmittelbar auf eines der in § 16 Abs.2 EStG genannten Bestandteile des Veräußerungsgewinns einwirkt und deshalb noch dem Vorgang der Betriebsveräußerung zuzurechnen ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die vereinbarte Kaufpreisforderung nach Betriebsveräußerung ausfällt. Wird der Erwerber nach der Übergabe des Betriebs und vor der vollständigen Entrichtung des Kaufpreises zahlungsunfähig, so steht fest, daß der gemeine Wert des Veräußerungspreises nicht (mehr) seinem Nennwert entspricht, daß also der Veräußerungsgewinn in der ursprünglich angenommenen Höhe wirtschaftlich nicht realisiert worden ist. Da für die Besteuerung die wirtschaftliche Durchführung des Geschäfts maßgeblich sein soll (§ 41 Abs.1 Satz 1 AO 1977), ist der Veräußerungsgewinn rückwirkend zu ändern. Denn aus wirtschaftlicher Sicht macht es keinen Unterschied, ob die Kaufpreisforderung aus Gründen, die in dem ursprünglichen Kaufvertrag liegen, von den Vertragsbeteiligten nachträglich herabgesetzt oder ob sie aus anderen Gründen uneinbringlich wird.

C. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Der VIII.Senat bejaht die Vorlagefrage. Schließt man sich dieser Auffassung an, so ist die Revision des FA unbegründet.

Verneint man die Vorlagefrage, ist die Revision begründet; das FG-Urteil müßte aufgehoben und die Klage abgewiesen werden. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist, lagen im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung keine Anhaltspunkte dafür vor, daß der Erwerber den vereinbarten Kaufpreis nicht in vollem Umfang entrichten werde. Der spätere Ausfall eines Teils der Forderung könnte dann nicht durch eine Berichtigung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids berücksichtigt werden.

D. Rechtsgrundlage der Vorlage

Der Senat weicht mit der von ihm vertretenen Auffassung von den Entscheidungen des I.Senats vom 24.September 1976 I R 41/75 (BFHE 120, 212, BStBl II 1977, 127), vom 11.Juni 1980 I R 23/77 (NV) und vom 2.Juli 1980 I S 4/80 (NV) ab.

Der Senat weicht ferner von den Urteilen des IV.Senats vom 19.Januar 1978 IV R 61/73 (BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295) und vom 26.Juni 1985 IV R 22/82 (BFH/NV 1987, 24) ab. Beide Senate haben auf die Anfrage des vorlegenden Senats nach § 11 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mitgeteilt, daß die Mitglieder der angerufenen Senate mehrheitlich einer Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung nicht zustimmen. Die Vorlage ist deshalb nach § 11 Abs.3 FGO geboten.

Der VIII.Senat stützt die Vorlage ferner auf § 11 Abs.4 FGO. Er ist der Meinung, daß die Entscheidung über die vorgelegte Rechtsfrage dem allgemeinen Interesse an der Fortbildung des Rechts dient. Die unterschiedlichen Auffassungen einzelner Senate des BFH zu der Vorlagefrage und zu den damit in Zusammenhang stehenden Rechtsfragen sowie die beachtlichen Einwendungen, die in der Rechtsprechung der FGe und in der Literatur gegen die bisherige Rechtsprechung des BFH vorgetragen worden sind, machen eine Entscheidung des Großen Senats erforderlich.

Fundstellen

Haufe-Index 417718

BFHE 166, 21

BB 1992, 832-836 (LT)

DB 1992, 811-816 (LT)

DStR 1992, 423 (KT)

HFR 1992, 285 (LT)

StE 1992, 182 (K)