1 Allgemeines
1.1 Vollständigkeitsprinzip
Rz. 1
§ 16 EStG dient der vollständigen ertragsteuerlichen Erfassung der während des Bestehens eines Gewerbebetriebs eingetretenen Wertsteigerungen. § 16 EStG gilt über die Verweise in den §§ 14 und 18 Abs. 3 EStG auch für die Veräußerung/Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bzw. einer selbstständigen Tätigkeit (§ 14 EStG Rz. 2; § 18 EStG Rz. 114). Bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gem. der §§ 4, 5 EStG werden während des Bestehens des Gewerbebetriebs die im Bestandsvergleich zu erfassenden Vermögenswerte nicht mit den Verkehrswerten, sondern mit den regelmäßig niedrigeren Buchwerten angesetzt; immaterielle Werte werden z. T. gar nicht erfasst. Die damit ermittelten Vermögenswerte sind Buchwerte, sie entsprechen nicht den tatsächlichen Wertsteigerungen des Vermögens.
Durch § 16 EStG werden die im Rahmen der laufenden Besteuerung nicht erfassten stillen Reserven der Besteuerung zugeführt. Dies gilt auch für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, wobei bisher die Möglichkeiten einer Minderbewertung der Wirtschaftsgüter durch die Beschränkung auf notwendiges Betriebsvermögen und den Ausschluss einer Teilwertabschreibung eingeschränkt waren (§ 4 EStG Rz. 483, 485). Aufgrund neuerer Rspr. ist zwar auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewillkürtes Betriebsvermögen zulässig, gleichwohl ist in der Praxis die Bedeutung stiller Reserven hier eher gering.
Rz. 2
Die Notwendigkeit der vollständigen Erfassung der Wertsteigerungen im Betriebsvermögen beruht auf dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Zwar werden Wertsteigerungen grundsätzlich erst dann zu Einkünften i. S. d. § 2 EStG, wenn sie realisiert sind. Letztlich beruht aber das Besteuerungsprinzip der Leistungsfähigkeit auf dem Wertzuwachs (Reinvermögenszugang). Wenn i. d. R. nur der realisierte Wertzuwachs, die Einkünfte, besteuert werden, so soll dies bis zur Realisierung hinausgeschoben werden, damit die Steuerlast aus den Erträgen entrichtet werden kann. Die Realisierung tritt hinsichtlich der stillen Reserven spätestens bei der Betriebsveräußerung oder -aufgabe ein. Bei einer Betriebsaufgabe muss es allerdings – z. B. bei Übernahme der Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen – nicht zwingend zu einer Realisierung kommen. § 16 EStG stellt die Betriebsaufgabe der Betriebsveräußerung gleich, ohne dass es zu einer Realisierung der stillen Werte i. S. einer Liquidation (Veräußerung) kommen muss; die Vorschrift gibt damit dem Gerechtigkeitsprinzip der vollständigen Besteuerung des Vermögenszuwachses zu Recht Vorrang vor dem Realisierungsprinzip.
Das Prinzip der vollständigen Erfassung der Wertsteigerungen wird allerdings nicht lückenlos umgesetzt. Vor dem Hintergrund der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit müsste eigentlich jeder Übergang von Wirtschaftsgütern auf einen anderen Stpfl. eine Gewinnrealisierung zur Folge haben; denn die Leistungsfähigkeit ist immer eine subjektive, also die eines bestimmten Steuersubjekts (personale Struktur des Einkommensteuerrechts). Übertragungsmöglichkeiten zum Buchwert durchbrechen somit das Vollständigkeitsprinzip, so bei unentgeltlicher Betriebsübertragung gem. § 6 Abs. 3 EStG (§ 6 EStG Rz. 463), teilweise auch § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, aber auch bei Umwandlungen, soweit keine (identitätswahrende) formwechselnde Umwandlung vorliegt (zur Verwirklichung des Vollständigkeitsprinzips bei den übrigen Einkunftsarten Rz. 13f.).
1.2 Steuervergünstigungszweck
Rz. 3
Neben die Absicht, Veräußerungs- und Aufgabegewinne für steuerliche Zwecke vollständig zu erfassen, tritt in § 16 EStG der Zweck, die ermittelten Gewinne einer begünstigten Besteuerung zuzuführen. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass die Aufdeckung der stillen Reserven im Veräußerungs- oder Aufgabejahr zu einer Zusammenballung und damit zu einer Steuerkumulierung durch den progressiven ESt-Tarif führt. Dies soll durch § 34 EStG gemildert werden. Dazu gibt es einen Freibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG), dessen Einführung wohl nur dadurch zu erklären war, dass die Besteuerung der Veräußerungs- und Aufgabegewinne bei ihrer Einführung heftig umstritten war (Rz. 4). In der heutigen Fassung verfolgt der Freibetrag im Wesentlichen soziale Ziele, nämlich die Altersversorgung. Das galt schon für die frühere Rechtslage, wird aber besonders deutlich durch die Umgestaltung zum einmaligen Lebensfreibetrag (Rz. 257).
Der Gesetzeszweck, die Steuerbelastung bei der zusammengeballten Aufdeckung stiller Reserven zu mildern, hat über eine teleologische Reduktion im Wege der Auslegung zur Folge, dass unter dem Begriff "Betriebsaufgabe" nur solche Vorgänge verstanden werden, die in einem engen zeitlichen Rahmen realisiert werden und deshalb – bei typisierender Betrachtungsweise – die Gefahr einer Kumulierung in sich tragen (Rz. 67).