Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen eine Leibrente veräußert, hat der Steuerpflichtige die Wahl zwischen einer tarifbegünstigten Sofortversteuerung und einer verzögerten sukzessiven Besteuerung.
Die tarifbegünstigte Sofortversteuerung umfasst den Veräußerungsgewinns in Höhe der Differenz zwischen dem Rentenbarwert im Zeitpunkt der Veräußerung abzgl. dem Buchwert und der Veräußerungskosten (§§ 16, 34 EStG). Die spätere Rente ist mit dem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte zu versteuern (§ 22 Nr. Satz 3 Buchst. a Doppelbucht. bb EStG).
Daneben gibt es die Möglichkeit der verzögerten sukzessiven Besteuerung als nicht begünstigte nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Land- und Forstwirtschaft oder selbstständiger Arbeit) im jeweiligen Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses, sobald und soweit die Zahlungen in der Summe den Buchwert und die Veräußerungskosten übersteigen (BFH, Urteil v. 26.7.1984, IV R 137/82, Haufe Index 75119, Urteil v. 20.12.1988, VIII R 110/82, Haufe Index 416177).
Aufteilung in Zins- und Tilgungsanteil
Bei Veräußerungen ab 1.1.2004 teilt die Finanzverwaltung die Renten im Zeitpunkt ihres Zuflusses in einen Zins- und Tilgungsanteil (Kapitalanteil) auf (R 16 Abs. 11 Satz 7 und 8 EStR 2012). Als nachträgliche Betriebseinnahme unterliegt der "Zinsanteil" – sofort mit der ersten Rentenzahlung – in voller Höhe der Besteuerung, der Tilgungsanteil dagegen erst nach Verrechnung mit dem Buchwert einschl. der Veräußerungskosten. Ein Freibetrag oder eine Steuerermäßigung wird nicht gewährt, es handelt sich um steuerpflichtige nachträgliche Einkünfte gem. § 24 Nr. 2 EStG.
Praxis-Tipp: Nachgelagerte Besteuerung nur bei ausdrücklicher Wahl
Zu einer laufenden zeitlich gestreckten Besteuerung der betrieblichen Veräußerungsrente als nachträgliche Einkünfte aus dem veräußerten Betrieb kann es nach der Rechtsprechung des BFH nur kommen, wenn diese Art der Besteuerung ausdrücklich gewählt wird (BFH, Urteil vom 17.7.2013, X R 40/10, Haufe Index 5301681).
Wahlrecht im Rahmen eines Einspruchsverfahrens?
Fraglich ist, ob das Wahlrecht der nachgelagerten Besteuerung (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG) von Renten, die dem Veräußerer eines Kommanditanteils aufgrund des Verkaufs seines Mitunternehmeranteils zufließen, auch noch im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen einen gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid ausgeübt werden kann.
Beispiel: Verkauf eines Mitunternehmeranteils gegen Leibrente
A ist zu 50 % als Kommanditist an der X-GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Er hat mit Wirkung vom 1.1.2016 seinen Mitunternehmeranteil an B gegen eine lebenslange Rente von monatlich 5.000 EUR verkauft. Das Kapitalkonto des A belief sich am Bilanzstichtag 31.12.2015 auf 120.000 EUR. Bei der formell und materiell bestandskräftigen Veranlagung des A für 2016 wurde ein Veräußerungsgewinn von 100.000 EUR angesetzt, dem der ursprüngliche Feststellungsbescheid der KG zugrunde liegt. Der Veräußerungsgewinn wurde bei der Veranlagung 2016 auf Antrag des A als nach § 34 Abs. 3 EStG steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn erfasst. Nach einer Außenprüfung bei der KG wird der Veräußerungsgewinn des A in einem geänderten Gewinnfeststellungsbescheid auf 400.000 EUR festgestellt. A beantragt im Einspruchsverfahren gegen seinen geänderten Einkommensteuerbescheid 2016 die nachgelagerte Besteuerung des Veräußerungsgewinns.
Revision anhängig
Das FG München hat entschieden, dass ein Antrag auf nachgelagerte Besteuerung im Einspruchsverfahren gegen einen geänderten Steuerbescheid gestellt werden kann, und zwar auch, wenn dieser Antrag bei der ursprünglichen Veranlagung nicht gestellt worden ist (FG München, Urteil v. 16.3.2017, 10 K 2391/16, Haufe Index 10848578, Rev. eingelegt, Az. des BFH: III R 12/17). Werde ein solcher Änderungsbescheid angefochten, so folge jedoch aus § 351 Abs. 1 AO, dass die Änderung der Antrags- bzw. Wahlrechtsausübung nur dann möglich sei, wenn die dadurch zu erzielende Steueränderung den durch die partielle Durchbrechung der Bestandskraft gesetzten Rahmen nicht verlasse (so bereits BFH, Urteil v. 27.10.2015, X R 44/13, Haufe Index 9056989 zum Antrag auf Anwendung des Freibetrags gem. § 16 Abs. 4 EStG und BFH, Urteil v. 9.12.2015, X R 56/13, Haufe Index 9124090 zur Wahl des ermäßigten Steuersatzes gem. § 34 Abs. 3 EStG). Gegen das Urteil wurde die zugelassene Revision eingelegt. Einschlägige Fälle sollten offengehalten werden bis der BFH entschieden hat.