Nach § 82b Abs. 1 Satz. 1 EStDV können Steuerpflichtige größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, welche überwiegend Wohnzwecken dienen, auf 2 bis 5 Jahre gleichmäßig verteilen.
Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung als Werbungskosten abzusetzen (§ 82b Abs. 2 Satz 1 EStDV). In diesem Zusammenhang ist fraglich, ob diese Regelung entsprechend anzuwenden ist, wenn ein Nießbrauch innerhalb des Verteilungszeitraums endet oder ob dann der Eigentümer den verbliebenen Teil der Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen kann (analoge Anwendung des § 11d EStDV).
Beispiel für beendeten Nießbrauch
A ist Eigentümer eines vermieteten Grundstücks, das er von seiner Mutter C unter Vorbehaltung eines lebenslänglichen Nießbrauchsrechts (in 2010) unentgeltlich übertragen bekommen hat. C trägt während der Dauer des Nießbrauchs weiterhin alle Lasten des Grundstücks. Im Jahr 2014 ließ sie eine neue Heizungsanlage und neue Fenster einbauen, Die Kosten wurden auf ihren Antrag hin auf 4 Jahre verteilte. Am 1.7.2016 verstarb C (A ist Alleinerbe), sodass nunmehr A die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. In seiner Einkommensteuererklärung 2016 beantragt A, den bei Aufhebung des Nießbrauchs noch nicht abgezogenen Erhaltungsaufwand (Verteilungsbetrag 2016) zeitanteilig für 6 Monate bei ihm als Rechtsnachfolger zu berücksichtigen.
FG, Literatur und Finanzverwaltung sind unterschiedlicher Auffassung
Eine ausdrückliche gesetzliche Regelung für die Überleitung von bisher nicht abgezogenem (verteiltem) Erhaltungsaufwand im Falle des Nießbrauchs existiert nicht. In der Rechtsprechung und Literatur sind unterschiedliche Meinungen und Ansatzpunkte zu finden. Im Falle der Gesamtrechtsnachfolge hat das FG München entschieden (Urteil v. 22.04.2008, 13 K 1870/05, Haufe Index 2047741), dass die vom Erblasser nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen gem. § 82b Abs. 1 EStDV beim Erben grundsätzlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können, weil der Gesamtrechtsnachfolger materiell-rechtlich in die steuerrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers eintritt (§ 11d Abs. 1 EStDV).
Aus den Bestimmungen der Finanzverwaltung ergibt sich (R 21.1 Nr. 5 Sätze 2 und 3 EStR), dass bei einem Eigentum an einem Gebäude, welches unentgeltlich auf einen anderen übertragen wird, der Rechtsnachfolger größeren Erhaltungsaufwand noch in dem von seinem Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum abziehen kann.
Wird dagegen ein Nießbrauch vorbehalten und endet dieser vor Ablauf des Verteilungszeitraums, darf nur der Nießbraucher den noch nicht berücksichtigten Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Beendigung des Nießbrauchs abziehen (BMF, Schreiben v. 30.09.2013, Haufe Index 55051425, so auch FG Hamburg, Gerichtsbescheid v. 19.05.1999, II 356/98, Haufe Index 979378). Erlischt der Nießbrauch z. B. infolge des Todes des Nießbrauchberechtigten und entfällt damit die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf der Grundlage des Nießbrauchsrechts, ist der verteilte und noch nicht verbrauchte Erhaltungsaufwand sofort in voller (Rest-)Höhe bei dem – verstorbenen – Steuerpflichtigen anzusetzen. Es wird somit wohl davon ausgegangen, dass der Eigentümer des Objekts nach dem Erlöschen des Nießbrauchs Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung allein auf der Grundlage seines Eigentums, nicht aber auf Grundlage des erloschenen Nießbrauchs erzielt, sodass es sich nicht um einen Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge handelt.
Aktuelle Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg
Im Beispielfall war A im Todeszeitpunkt bereits zivilrechtlicher Eigentümer des Grundstücks. Mit dem Wegfall der Nießbrauchsbelastung ist er aber auch Erbe der Nießbraucherin geworden. Das FG Berlin-Brandenburg hat hierzu aktuell entschieden (Urteil v. 12.7.2017, 7 K 7078/17), dass die Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall nicht die Befreiung des bereits bestehenden zivilrechtlichen Eigentums von der Belastung mit dem Nießbrauch durch dessen Wegfall überlagert. Vielmehr ist für den Übergang der einkommensteuerlichen Zurechnung der Einkunftserzielung nicht die Erbenstellung ursächlich, weil der Nießbrauch auch weggefallen wäre, wenn die Mutter einen anderen als Erben eingesetzt hätte. Das FG kommt daher zu dem Ergebnis, dass eine Übertragung verbleibender Aufwendungen nach § 82b EStDV in Rechtsnachfolgefällen generell ausscheidet, insbesondere aber in Fällen, in dem – wie hier - ein Vorbehaltsnießbraucher Erhaltungsaufwendungen trägt, verteilt, im Verteilungszeitraum stirbt und vom Grundstückseigentümer beerbt wird.
Revisionsverfahren anhängig
Da die Frage der Übertragbarkeit von verbleibenden Aufwendungen nach § 82b EStDV in Rechtsnachfolgefällen umstritten ist, hat das FG die Revision zugelassen. Vergleichbare Fälle sollten offen gehalten werden, bis der BFH über die anhängige Revision entschieden hat (Az. des BFH: IX R 22/17).
Achtung (ergänzender Hinweis v. 7.11.2017): Der BFH hat im Rahmen des Aussetzungsverfahrens zu dem Klageverfahren beim FG Berlin-Brandenburg mit Beschluss v. 25.9.2017, IX S 17/17, nun klar und deutlich zum Ausdruck gebracht, dass der Eigentümer den verbliebenen Teil der Erhaltungsaufwendungen nicht als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend machen kann. Es bestehe keine Rechtsgrundlage für einen interpersonellen Übergang des verbliebenen Teils der von dem Nießbraucher getragenen Erhaltungsaufwendungen auf den Eigentümer. Insbesondere begründe bei Beendigung des Nießbrauchs durch den Tod des Nießbrauchers die Regelung des § 11 Abs. 1 EStDV nicht die interpersonelle Überleitung der Erhaltungsaufwendungen auf den Eigentümer. Der verbliebene Teil der Erhaltungsaufwendungen ist daher bei den Einkünften des Nießbrauchers aus Vermietung und Verpachtung im Veranlagungszeitraum der Beendigung des Nießbrauchs abzuziehen. Es ist davon auszugehen, dass der BFH seine Auffassung im Rahmen des Revisionsverfahren nicht ändern wird, sodass eine Einspruchseinlegung nur wenig Chancen auf Erfolg bietet.