Rz. 62
Stand: EL 132 – ET: 12/2022
Andere als die sozialgesetzlich vorgesehenen Leistungen der KapGes für die Kranken-, Pflege-, Alters- und Hinterbliebenenversorgung besonders des beherrschenden GesGf müssen unter Berücksichtigung der Gesamtbezüge angemessen sein und im Voraus vereinbart werden (> Rz 26, > Rz 39 ff), wenn sie Teil der > Betriebsausgaben der KapGes und > Arbeitslohn des GesGf sein sollen. Unklare Vereinbarungen werden nach allgemeinen Regeln ausgelegt (BFH 189, 45 = BStBl 2001 II, 612). Zur Pensionszusage vgl zunächst > Betriebliche Altersversorgung Rz 35 ff. Pensionszusagen müssen schriftlich gegeben werden (§ 6a Abs 1 Nr 3 EStG; vgl BFH 204, 96 = BStBl 2004 II, 121 mwH; BFH/NV 2018, 16). Erforderlich sind eindeutige Angaben betr Zusagezeitpunkt, Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten späteren Pension (vgl § 6a Abs 1 Nr 3 EStG) sowie ggf eine versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Versorgungsverpflichtung. Die Vereinbarung muss ua den Fall vorzeitiger Kündigung regeln (BFH 170, 169 = BStBl 1993 II, 792). Eine Pension ist ‚schriftlich’ zugesagt, wenn die KapGes sie dem GesGf mit den in § 6a Abs 1 Nr 3 EStG genannten Angaben schriftlich anbietet und der GesGf sie zivilrechtlich wirksam – ggf auch mündlich – annimmt (BFH 210, 108 = BStBl 2005 II, 702). Zu Vereinbarungen über die Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen vgl BMF vom 09.12.2002, BStBl 2002 I, 1393; BFH/NV 2002, 952; 2004, 373; BFH 242, 305 = BStBl 2014 II, 174; BFH 220, 454 = BStBl 2015 II, 409. Die Pension muss ernsthaft vereinbart, erdienbar und angemessen (R 8.7 KStR) sowie finanzierbar sein (klarstellend OFD Hannover vom 09.03.2005, DB 2005, 747; ergänzend vgl BFH 184, 487 = BStBl 1999 II, 318 und BFH/NV 2012, 1181 sowie > Rz 69 ff). Zur Versagung der Ernsthaftigkeit mangels tatsächlicher Durchführung vgl BFH 246, 166 = BStBl 2015 II, 665. Bei der Ermittlung der angemessenen Gesamtbezüge des GesGf (> Rz 29 ff) ist für die Pensionszusage die (fiktive) Jahresnettoprämie für eine entsprechende Versicherung anzusetzen (zB BFH 202, 241 = BStBl 2004 II, 132; als evtl vGA ist aber auf der Ebene der KapGes die Zuführung zur Pensionsrückstellung zu berücksichtigen – vgl EFG 2001, 1568; ergänzend > Rz 18). Neben der Angemessenheit der Bezüge insgesamt ist der Fremdvergleich zu beachten. Verglichen werden muss mit Pensionszusagen, die anderen Gf gegeben werden. Regelungen zur GRV/Beamtenversorgung dürfen nicht zum Vergleich herangezogen werden, da eine Pensionszusage jeweils individuell privatrechtlich vereinbart wird (BFH 194, 64 = BStBl 2001 II, 204). Besteht die Vergütung des GesGf ausschließlich in der ihm zugesagten Pension (Nur-Pension), so liegt darin idR eine vGA, weil ein fremder Angestellter sich nicht auf eine solche Vereinbarung eingelassen haben würde (BFH 178, 203 = BStBl 1996 II, 204 – hierzu vgl auch BMF vom 28.01.2005, BStBl 2005 I, 387). BFH 211, 287 = BStBl 2008 II, 523; BFH 229, 234 = BStBl 2013 II, 41 nimmt hier bei fehlender > Gehaltsumwandlung eine Überversorgung (> Rz 73) und deshalb ebenfalls eine vGA an (ebenso die FinVerw [BMF vom 13.12.2012, BStBl 2013 I, 35]; kritisch Killat, DB 2013, 195).
Rz. 63
Stand: EL 132 – ET: 12/2022
Einzelne Kriterien:
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Erdienenszeitraum. Der GesGf muss die Pension in dem von der Zusage bis zum Ende seines aktiven Dienstes noch verbleibenden Zeitraum erdienen können, anderenfalls führt die Zusage zur vGA. |
Beim beherrschenden GesGf (> Rz 41) muss der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand mindestens 10 Jahre betragen (BFH 199, 157 = BStBl 2003 II, 416; BFH/NV 2005, 2252 das gilt für nach dem 08.07.1995 zugesagte Pensionen [vgl FR 1997, 921]). Die durch das AVmG ab 2002 verkürzten Unverfallbarkeitsfristen sind unbeachtlich (BFH/NV 2009, 608; ergänzend > Rz 64). Der Erdienenszeitraum von 10 Jahren ist ebenso bei einer späteren Erhöhung einer bereits erteilten Zusage zu beachten (BFH 223, 64 = BStBl 2013 II, 39; BFH/NV 2014, 731). Gleiches gilt bei einem endgehaltsabhängigem Pensionsversprechen, welches infolge einer Gehaltsaufstockung mittelbar erhöht wird (BFH 250, 82 = BStBl 2015 II, 1022). Dienstjahre bei einer anderen KapGes dürfen nicht einbezogen werden (vgl BFH/NV 2000, 892). Wegen des Rückwirkungsverbots (> Rz 40) ist der Zeitraum nicht zu berücksichtigen, in dem der GesGf – vor der Zusage einer Pension – bereits als Gf tätig gewesen ist (BFH 154, 12 = BStBl 1989 II, 43). Ein ursprünglich vereinbarter Erdienenszeitraum von weniger als 10 Jahren kann nachträglich verlängert werden (BFH 186, 226 = BStBl 1998 II, 689). Soll nach dem Tod der Ehefrau die neue Partnerin versorgungsberechtigt sein, ist erneut die 10-Jahres-Frist zu beachten (BFH/NV 2014, 731). Ein Erdienenszeitraum von weniger als 10 Jahren ist aber denkbar, wenn die Pensionszusage bloß der Schließung einer Versorgungslücke beim GesGf dient (BFH 199, 157 = BStBl 2003 II, 416; dem folgend BMF vom 13.05.2003, BStBl 2003 I, 300), oder wenn de...