2.1 Bewertungsgrundsätze und Teilwertbegriff
Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge anzusetzen.[1]
Alle anderen Wirtschaftsgüter (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.[2] Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, "kann" dieser angesetzt werden (Wahlrecht).[3]
Die Teilwertabschreibung ist eine spezifische steuerliche Bewertungsmaßnahme im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich.[4]
Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Diese Bewertung stützt sich auf einen hypothetischen Sachverhalt, der drei Fiktionen enthält: Betriebserwerb, unveränderte Betriebsfortführung durch den Erwerber, Verteilung des Gesamtkaufpreises auf die zu bewertenden Wirtschaftsgüter. Bei der Teilwertermittlung handelt es sich um eine Schätzung nach § 162 AO.[5]
Ein niedrigerer Teilwert kann z. B. durch technische Neuerungen oder ein Absinken des Wiederbeschaffungspreises oder aber dadurch bedingt sein, dass es sich bei der Investition um eine Fehlinvestition handelt.
2.2 Eigenständiges Abschreibungswahlrecht in der Steuerbilanz
Auch nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG ist die nach Handelsrecht aufgestellte Bilanz prinzipiell Grundlage für die nach Steuerrecht aufzustellende Bilanz. Grundsätzlich bleiben demnach die handelsrechtlichen Vorschriften zu Ansatz und Bewertung auch für die Steuerbilanz maßgebend. Soweit in der Steuerbilanz jedoch steuerliche Wahlrechte ausgeübt werden sollen, sind diese nicht zwingend in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz vorzunehmen.[1]
Handelsrechtlich "sind" Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung und Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens bei einem "niedrigeren Wert" außerplanmäßig abzuschreiben.[2] Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG "kann" in der Steuerbilanz bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Teilwert angesetzt werden. Wahlrechte, die nur steuerrechtlich bestehen, können unabhängig vom handelsrechtlichen Wertansatz ausgeübt werden[3].
Die Finanzverwaltung[4] geht daher zutreffend davon aus, dass es sich bei der Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG um ein steuerrechtliches Wahlrecht handelt, das autonom von den handelsrechtlichen Bestimmungen in § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB und § 253 Abs. 4 HGB ausgeübt werden darf. Die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz ist nicht zwingend in der Steuerbilanz durch eine Teilwertabschreibung nachzuvollziehen; der Steuerpflichtige kann darauf auch verzichten.
Hat der Steuerpflichtige in einem Wirtschaftsjahr eine Teilwertabschreibung vorgenommen und verzichtet er in einem darauffolgenden Jahr auf den Nachweis der dauernden Wertminderung und nimmt die Wertzuschreibung vor, z. B. zur Nutzung von Verlustabzügen, soll allerdings zu prüfen sein, ob eine willkürliche Gestaltung vorliegt.[5] Verwaltungsseitig sollte aber dadurch nicht ein erstmaliger Verzicht auf den Ansatz des niedrigeren Teilwerts erreicht werden, sondern es wird lediglich beabsichtigt, eine willentliche Zuschreibung – trotz fortbestehenden gesunkenen Teilwerts – in bestimmten Fällen zu verhindern. Davon ist im neueren BMF-Schreiben aber keine Rede mehr, sodass davon auszugehen ist, dass die Finanzverwaltung daran nicht mehr festhält.[6]
Teilwertabschreibung nur bei Bilanzierung zulässig
Auch Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit haben bei voraussichtlich dauernder Wertminderung ein Wahlrecht zur Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert, wenn sie ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln. Bei der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG kommt eine Teilwertabschreibung nicht in Betracht.[7]
Die Teilwertabschreibung ist von der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG abzugrenzen, die auch bei Einnahmenüberschussrechnung zulässig ist und eine Beeinträchtigung der Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts in technischer und wirtschaftlicher Hinsicht voraussetzt. Wie bei Teilwertabschreibungen besteht ein Wahlrecht und nach § 7 Abs. 1 Satz 7 zweiter Halbsatz EStG ein Zuschreibungsgebot, allerdings nur, wenn der Abschreibungsgrund nachträglich ent...
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