Jörg Hanken

Im Gegensatz zu den Standardmethoden sind die geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden nicht in jedem Land gleichermaßen von der Finanzverwaltung akzeptiert. Daher ist man gut beraten, einzelfallabhängig für das konkrete Land, in dem das verbundene Unternehmen sitzt, die lokalen Voraussetzungen der Anwendbarkeit dieser Methoden zu überprüfen.

Die OECD-VP-RL 2022[349] beschreiben, dass geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethoden dann geeigneter als Standardmethoden sind, wenn z. B.

  • beide verbundene Unternehmen wertvolle und einzigartige Beiträge bei einer konzerninternen Transaktion leisten; oder
  • beide verbundene Unternehmen im Rahmen eines hochintegrierten Geschäftsbereichs zusammenarbeiten; oder
  • keine oder nur begrenzt öffentlich zugängliche verlässliche Informationen über Bruttomargen Dritter zur Verfügung stehen und auch keine internen Vergleichsgrößen vorliegen.

Auch die deutsche Finanzverwaltung[350] lässt diese Methoden offiziell erst seit 2005 nur unter restriktiven Bedingungen zu, die nachfolgend erläutert werden.

Erneut ist zu betonen, dass hier ausschließlich geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethoden dargestellt werden, da auch nur solche von den OECD-VP-RL 2022 akzeptiert werden.

Folgende Gewinnmethoden sind zu unterscheiden:

  • Transaktionsbezogene Gewinnaufteilungsmethode
  • Transaktionsbezogene Nettomargenmethode
[349] Vgl. OECD VP-RL, 2017, Tz. 2.4.
[350] Vgl. VGV, 2005, Tz. 3.4.10.3 b und c.

11.2.1 Gewinnaufteilungsmethode

Die Gewinnaufteilungsmethode wird auch als "Profit Split Method (PSM)" bezeichnet.[351] Beide Begriffe sind irreführend, denn diese VP-Methode ist nicht nur im Gewinn-, sondern auch im Verlustfall anzuwenden. Treffender wäre "Ergebnisaufteilungsmethode".

Die deutsche Finanzverwaltung lässt die Gewinnaufteilungsmethode seit einem BMF-Schreiben[352] aus dem Jahre 2005 unter folgenden engen Voraussetzungen zu:

  • Die Standardmethoden lassen sich nicht oder nicht verlässlich anwenden.
  • Es handelt sich um Transaktionen zwischen Strategieträgern.

Durch die Änderung des § 1 AStG in 2021 kann auch die Gewinnaufteilungsmethode dann verwendet werden, wenn sie im konkreten Fall die geeignetste Methode ist. Insofern muss die o. g. erste Voraussetzung nicht mehr erfüllt werden.

Gemäß der Anwendungshinweise der OECD ist für die Anwendbarkeit der PSM jedoch das Vorhandensein einer oder mehrerer der folgenden Indikatoren entscheidend[353]:

  • Jede Partei leistet einzigartige und wertvolle Beiträge;
  • die Geschäftstätigkeit ist in hohem Maße integriert, sodass die Beiträge der Parteien nicht zuverlässig isoliert voneinander bewertet werden können;
  • die Parteien teilen sich die Übernahme wirtschaftlich bedeutender Risiken oder übernehmen getrennt voneinander eng verbundene Risiken.

Aufgrund der o. g. Indikatoren darf man davon ausgehen, dass auch die OECD die Gewinnaufteilungsmethode nur zwischen (Co-)Entrepreneuren zulässt. Das heißt, keine Anwendung bei Transaktionen zwischen zwei Routine-Unternehmen oder zwischen einem Routineunternehmen und einem Strategieträger.

Bei der Gewinnaufteilungsmethode wird in einem ersten Schritt das aufzuteilende Ergebnis ermittelt, das sich aus der zwischen den verbundenen Unternehmen getätigten Transaktion ergibt. Dieses Ergebnis wird sodann zwischen den verbundenen Unternehmen nach Wertschöpfungsanteilen aufgeteilt, wobei eine Ergebnisaufteilung anzustreben ist, die in einer fremdvergleichskonformen Vereinbarung zum Ausdruck gekommen wäre.

Da dem Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der VP-Bildung naturgemäß keine tatsächlichen Ergebnisse vorliegen, ist die Verwendung von Planergebnissen (Ex-ante-Ansatz) zur VP-Bildung von den Finanzverwaltungen anzuerkennen. Dennoch sollte auch ein Ex-post-Ansatz akzeptabel sein, wenn die Ermittlung und Verteilung des tatsächlichen Ist-Ergebnisses eindeutig und im Voraus vertraglich geregelt ist.

Das aufzuteilende "Ergebnis" wird weltweit als operatives Ergebnis bzw. EBIT interpretiert. Allerdings wäre auch die Allokation von Bruttoergebnissen von den OECD-Richtlinien[354] gedeckt, insbesondere dann, wenn z. B. bei Massengeschäften die Aufwendungen (OPEX, SG&A) nicht oder nicht mehr sachgerecht auf die einzelnen Transaktionen aufgeteilt werden können.

Weiterhin ist zu beachten, dass die Ergebnisse der verbundenen Unternehmen jeweils nach denselben Rechnungslegungsgrundsätzen und in derselben Währung zu ermitteln sind[355]. Hierbei besteht Konsens, auf die handelsrechtlichen und nicht auf die steuerlichen Ergebnisse zurückzugreifen, da letztere zu abhängig von nicht harmonisierten lokalen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften sind. Es geht um die Ermittlung der unverfälschten Wertschöpfungsbeiträge der Gesellschaften, die eben möglichst nicht beeinflusst werden sollen durch lokal unterschiedliche gesetzliche Gewinnermittlungsvorgaben.

In der Praxis werden häufig folgende Aufteilungsschlüssel für das gemeinsame Ergebnis verwendet:

  • Leistungsbeiträge aufgrund F&R- oder Wertschöpfungskettenbeitragsanalyse
  • Vermögenswertbasiert: operatives Vermögen, Anlagevermögen, immaterielle Wirtschaftsgüter,...

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