Abschreibung / 5 Wer ist abschreibungsberechtigt?

5.1 Rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer

Handelsrechtlich kann derjenige Abschreibungen vornehmen, dem das Abschreibungsobjekt zuzurechnen ist.

Steuerrechtlich hat grundsätzlich der bürgerlich-rechtliche Eigentümer die Berechtigung, die AfA vorzunehmen. Fallen das rechtliche und "wirtschaftliche" Eigentum ausnahmsweise auseinander, hat der wirtschaftliche Eigentümer^[1]. die AfA-Berechtigung. Die AfA-Befugnis setzt jedoch nicht zwingend voraus, dass der Steuerpflichtige bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist. Aufgrund dessen hat die Rechtsprechung das Recht auf die Inanspruchnahme von AfA z. B. auch einem Vorbehaltsnießbraucher zugesprochen.^[2]

Voraussetzung für die Vornahme von AfA ist, dass der Steuerpflichtige die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für das betreffende Wirtschaftsgut getragen hat oder sie ihm zumindest steuerlich zuzurechnen sind.^[3] Der BFH^[4] hat ertragsteuerlich entschieden, dass im Fall der mittelbaren Grundstücksschenkung die Berechtigung zur Vornahme der AfA dem Bedachten zusteht.

Weitere Voraussetzung für die Vornahme der Abschreibung ist, dass das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften verwendet oder genutzt wird.^[5]

[1] § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

[2] BFH, Urteil v. 4.6.1996, IX R 59/94, BStBl 1998 II S. 431; FG Hamburg, Urteil v. 17.3.2021, 2 K 2/19, DStRE 2022 S. 200 Rn. 16.

[3] BFH, Urteil v. 4.6.1996, IX R 59/94, BStBl 1998 II S. 431 Rn. 13; BFH, Urteil v. 4.10.2016, IX R 26/15, BStBl 2017 II S. 343 Rn. 10.

[4] BFH, Urteil v. 4.10.2016, IX R 26/15, BStBl 2017 II S. 343.

[5] § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG.

5.2 AfA-Befugnis auch ohne Eigentum

Ausnahmsweise kann sich die AfA-Berechtigung auch unabhängig vom rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum daraus ergeben, dass der Steuerpflichtige im eigenen betrieblichen Interesse Aufwendungen auf ein fremdes Wirtschaftsgut tätigt.^[1] Errichtet ein Unternehmer-Ehegatte auf dem seiner Ehefrau gehörenden Grundstück ein von ihm betrieblich genutztes Gebäude mit eigenen Mitteln, ist prinzipiell das gesamte Gebäude als sein Betriebsvermögen zu behandeln. In diesem Fall handelt es sich bei dem vom Unternehmer-Ehegatten getätigten Aufwand um sog. Eigenaufwand.

Hinweis

Aktivierung als Aufwandsverteilungsposten

Der Unternehmer-Ehegatte hat dann seine Herstellungskosten als Aufwandsverteilungsposten wie ein unbewegliches materielles Wirtschaftsgut zu aktivieren und nach Maßgabe der für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben. Die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für AfA eines vom Nichteigentümer-Ehegatten betrieblich genutzten Gebäudeteils setzt voraus, dass dieser die Anschaffungskosten getragen hat.^[2]

Der Aufwandsverteilungsposten ist allerdings kein Wirtschaftsgut, sondern dient lediglich der typisierten Verteilung des betrieblich veranlassten Aufwands. Es handelt es sich insoweit um ein rechtstechnisches Instrument, um das Nettoprinzip vollständig umzusetzen.^[3] Zu beachten ist, dass die beim Nichteigentümer-Ehegatten zur Verteilung von dessen eigenem Aufwand aktivierte Bilanzposition "Aufwandsverteilungsposten" zwar nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben ist, allerdings nicht wie ein Gebäude stille Reserven enthalten kann.^[4] Dem Nichteigentümer-Ehegatten ist es deshalb auch verwehrt, Steuersubventionen, die für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für solche des Privatvermögens vorgesehen sind (z. B. erhöhte AfA-Sätze für Gebäude des Betriebsvermögens nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) in Anspruch zu nehmen. Vorschriften, die unterschiedslos sowohl für Gebäude des Betriebsvermögens als auch für solche des Privatvermögens gelten (z. B. § 7h EStG), kommen hingegen auch für den Nichteigentümer-Ehegatten zur Anwendung.

[1] BFH, Beschluss v. 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl 1995 II S. 281; BFH, Beschluss v. 23.8.1999, GrS 5/97, BStBl 1999 II S. 774; BFH, Beschluss v. 23.8.1999, GrS 1/97, BStBl 1999 II S. 778; BFH, Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14, BStBl 2016 II S. 976; BFH, Urteil v. 21.2.2017, VIII R 10/14, BStBl 2017 II S. 81; BFH, Urteil v. 6.12.2017, VI R 41/15, BStBl 2018 II S. 355 Rn. 14.

[2] BFH, Urteil v. 21.2.2017, VIII R 10/14, BStBl 2017 II S. 819.

[3] BFH, Urteil v. 25.2.2010, IV R 2/07, BStBl 2010 II S. 670; BFH, Urteil v. 19.12.2012, IV R 29/09, BStBl 2013 II S. 387; BFH, Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14, BStBl 2016 II S. 976 Rn. 40,

BMF, Schreiben v. 16.12.2016, BStBl 2016 I S. 1431, Rn. 3, 10.

[4] BFH, Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14, BStBl 2016 II S. 976 Rn. 41 ff.

5.3 Drittaufwand: Keine Abschreibung möglich

Die Inanspruchnahme von AfA setzt u. a. voraus, dass der Steuerpflichtige Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut, z. B. ein Gebäude, selbst aufgewendet hat.^[1] Kein Eigenaufwand, sondern sog. Drittaufwand liegt vor, wenn ein Dritter Kosten trägt, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Derartige Aufwendungen von Dritten im betrieblichen Interesse des Steuerpflichtigen können vom Betriebsinhaber nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Dementsprechend ist Drittaufwand bei Anschaffungs- und Herstellungskosten gegeben, wenn ein Dritter sie trägt und das ...