BFH Urteil vom 29.05.1996 - I R 118/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anspruch einer Gesellschaft auf Rückgewähr einer verdeckten Gewinnausschüttung: Behandlung bei der Einkommensermittlung und bei der Eigenkapitalgliederung - steuerrechtlicher und handelsrechtlicher Einlagebegriff

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Anspruch auf Rückgewähr von vGA hat steuerrechtlich den Charakter einer Einlageforderung (Anschluß an die bisherige Rechtsprechung). Er schließt weder die Annahme einer vorherigen vGA i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG noch einer anderen Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG aus.

2. Der Rückgewähranspruch ist gliederungsrechtlich erst im Zeitpunkt seiner Erfüllung im EK 04 zu erfassen (Änderung der Rechtsprechung).

Orientierungssatz

Das Steuerrecht enthält in § 4 Abs.1 Satz 5 EStG eine eigene Definition der Einlage, die über den handelsrechtlichen Einlagebegriff hinausgeht. Eine steuerrechtliche Einlage kann daher auch dann vorliegen, wenn die objektiven Tatbestandsvoraussetzungen des § 272 Abs.2 HGB nicht erfüllt sind.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 S. 5, § 5 Abs. 1, 6; HGB § 272 Abs. 2 Nr. 4; KStG 1984 § 27 Abs. 3 S. 2, § 29 Abs. 1, § 30 Abs. 2 Nr. 4, § 47 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a, § 8 Abs. 1, 3 S. 2

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer in den Streitjahren 1985 und 1986 F war. § 13 der Satzung der Klägerin in der damals geltenden Fassung verbietet verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Ein betroffener Gesellschafter hatte die alsbaldige Rückerstattung oder den wertmäßigen Ersatz des Vorteils zu veranlassen.

Durch eine Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) fest, daß die Klägerin in den Jahren 1980 bis 1986 Betriebseinnahmen nicht erfaßt und Betriebsausgaben fingiert angesetzt hatte. Jeweils hatte F die entsprechenden Beträge persönlich vereinnahmt.

Während der Außenprüfung reichte die Klägerin am 16. Juli 1987 bzw. am 8. Januar 1988 ihre Steuererklärungen 1985 und 1986 ein. In den zum 31. Dezember 1985 und 31. Dezember 1986 aufgestellten Steuerbilanzen verrechnete sie einen Anspruch auf Rückgewähr der oben genannten vGA mit einer schon vorher bestehenden Darlehensverbindlichkeit gegenüber F.

Das FA folgte dem nicht. Es ermittelte den Gewinn 1986 unter Ansatz einer vGA i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Höhe von 1 209 684 DM. Gleichzeitig nahm es für 1986 eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG in Höhe von 1 209 684 DM an, die es mit dem zum 31. Dezember 1986 festgestellten verwendbaren Eigenkapital (vEK) verrechnete. Dadurch ergab sich im EK 02 ein Minusbetrag. Gliederungsrechtlich lehnte das FA es ab, einen Anspruch der Klägerin gegen F auf Rückgewähr anderer Ausschüttungen zum 31. Dezember 1985 und/ oder 31. Dezember 1986 im EK 04 anzusetzen. Das FA stellte zum 31. Dezember 1985 das EK 56 mit 1 506 513 DM und das EK 02 mit ./. 313 442 DM und zum 31. Dezember 1986 das EK 56 mit 1 442 597 DM und das EK 02 wiederum mit ./. 313 442 DM fest. Die entsprechenden vEK-Bescheide datieren vom 16. April 1991.

Die Einsprüche und die Klage blieben erfolglos.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verfahrensmängel und sinngemäß die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) Nürnberg vom 19. Januar 1993 I 173/92 aufzuheben und entsprechend den in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gestellten Anträgen zu entscheiden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Senat hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) durch Beschluß vom 10. August 1994 zum Beitritt aufgefordert. Dasselbe ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat sich für eine gliederungsrechtliche Erfassung des Rückgewähranspruchs im Zeitpunkt seines tatsächlichen Rückflusses ausgesprochen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Beteiligten streiten über die Rechtsfrage, ob das EK 04 der Klägerin zum 31. Dezember 1985 um eine Forderung auf Rückgewähr einer vGA in Höhe von 1 003 880 DM und zum 31. Dezember 1986 um eine solche in Höhe von 1 907 143 DM zu erhöhen ist. Diese Frage ist zu verneinen. Ein für den Streitfall unterstellter Anspruch auf Rückgewähr von vGA hat steuerrechtlich den Charakter einer Einlageforderung (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 1987 I R 176/83, BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733; vom 14. März 1989 I R 8/85, BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633; vom 13. September 1989 I R 110/88, BFHE 158, 346, BStBl II 1990, 24). Der Rückgewähranspruch schließt die Annahme weder einer vorherigen vGA i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG noch einer anderen Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG aus. Der Rückgewähranspruch ist gliederungsrechtlich erst im Zeitpunkt seiner Erfüllung im EK 04 zu erfassen. Soweit der Senat in BFHE 158, 346, BStBl II 1990, 24, und im Urteil vom 18. Juli 1990 I R 173/87 (BFH/NV 1991, 190) die Auffassung vertreten hat, der Ansatz einer Einlageforderung im vEK richte sich nach Bilanzrecht, hält er daran nicht länger fest.

2. a) Der Senat folgt nicht der Auffassung von Döllerer (Deutsches Steuerrecht 1980, 395) und Lempenau (Betriebs-Berater 1977, 1209), die die Verwirklichung einer vGA i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG --und damit wohl auch die einer anderen Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG-- verneinen, weil die rückwirkende Aktivierung eines Rückgewähranspruchs die Annahme einer Gewinnminderung ausschließe. Diese Auffassung wäre nur dann zutreffend, wenn der Rückgewähranspruch zeitgleich mit der den Gewinn mindernden vGA entstünde und er in der Steuerbilanz erfolgswirksam anzusetzen wäre. Ersteres kann, muß aber nicht sein (Beispiel: Unangemessen hohe Pensionszusage gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer; der Rückgewähranspruch entsteht erst mit der Auszahlung der Pension). Letzteres wird durch § 8 Abs.1 KStG i.V.m. § 4 Abs.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossen. Der Rückgewähranspruch entsteht erst durch die Erfüllung des Teils der Verbindlichkeit, der als vGA i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG zu beurteilen ist. Die steuerliche Veranlassung des Rückgewähranspruchs kann deshalb keine andere als die des Teils der Verbindlichkeit sein, der als vGA zu beurteilen ist. So wie das Erfüllungs- und das Verpflichtungsgeschäft stets die gleiche Veranlassung haben, muß auch der durch das Erfüllungsgeschäft ausgelöste Rückgewähranspruch die gleiche Veranlassung wie das als vGA zu beurteilende Verpflichtungsgeschäft haben. Die Beurteilung des Verpflichtungsgeschäfts als vGA i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG setzt jedoch dessen Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis voraus. Entsprechend muß auch der Anspruch auf Rückgewähr der vGA durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sein. Dies rechtfertigt seine Behandlung als Einlage i.S. des § 4 Abs.1 Satz 5 EStG. Für sie schließen §§ 8 Abs.1 KStG, 4 Abs.1 Satz 1 EStG einen erfolgswirksamen Ansatz aus. § 4 Abs.1 Satz 1 EStG durchbricht den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs.1 EStG (vgl. § 5 Abs.6 EStG). Folgerichtig enthält das Steuerrecht in § 4 Abs.1 Satz 5 EStG eine eigene Definition der Einlage, die über den handelsrechtlichen Einlagebegriff inhaltlich hinausgeht (vgl. § 272 Abs.2 Nr.4 des Handelsgesetzbuches --HGB--; Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 4.Aufl., Bd.Ia, § 272 HGB, Rdnr.98; Beck'scher Bilanzkommentar, 3.Aufl., § 272 HGB, Rdnrn.201 ff., 206). So gesehen ist die Behandlung des Rückgewähranspruchs als eine Einlage nur eine steuerrechtliche.

b) Der Senat folgt auch nicht der Auffassung von Buyer (Der Betrieb --DB-- 1989, 1697; DB 1994, 602; Gewinn und Kapital, Stuttgart 1989, S.81 ff.; in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, Anhang zu § 27 KStG Rdnrn.61 ff.), der die steuerliche Behandlung eines Rückgewähranspruchs als Einlage von den zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und dem betroffenen Gesellschafter abhängig machen will. Nur gesellschaftsrechtliche Rückgewähransprüche sollen als Einlage im steuerrechtlichen Sinne zu behandeln sein. Richtigerweise gehört es jedoch zum Wesen des steuerlichen Veranlassungsprinzips, daß es den Zusammenhang zwischen einer Leistung der Gesellschaft und dem Gesellschaftsverhältnis unabhängig von dem Charakter der getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarung beurteilt (vgl. Söhn: in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr.E 60 ff, 90). Diese Betrachtungsweise ist schon deshalb geboten, weil die Leistungsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter sich auf verschiedene Zivilrechtsgrundlagen gleichzeitig stützen können, auch wenn die Leistung insgesamt nur einmal gefordert werden kann (vgl. Müller, in Wassermeyer, Grundfragen der Unternehmensbesteuerung, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Bd.17, S.289 ff., 317, 318). Die Veranlassung einer Leistung der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter muß auch dann eine einheitliche sein, wenn sich für sie Rechtsgrundlagen sowohl im Gesellschafts- als auch im allgemeinen Schuldrecht ergeben. Unzutreffend ist ferner, daß keine Einlage i.S. des § 4 Abs.1 Sätze 1 und 5 EStG vorliegen könne, wenn die objektiven Tatbestandsvoraussetzungen des § 272 Abs.2 HGB nicht erfüllt seien. Das Beispiel eines Gesellschafterzuschusses zum Ausgleich eines bei der Kapitalgesellschaft entstandenen Verlustes belegt das Gegenteil. Er ist handelsrechtlich als außerordentlicher Ertrag und steuerrechtlich als Einlage zu beurteilen.

3. Gliederungsrechtlich ist der Anspruch auf Rückgewähr einer vGA erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Rückzahlung im EK 04 zu erfassen. Dies ergibt sich aus der Auslegung der §§ 27 Abs.1, 29 Abs.1 und 47 Abs.2 Nr.1 Buchst.a KStG entsprechend den Zielen des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens.

a) Zwar ist Eigenkapital i.S. des Gliederungsrechts nach § 29 Abs.1 KStG das in der Steuerbilanz ausgewiesene Betriebsvermögen unter Berücksichtigung der in der Vorschrift genannten Abweichungen. Der Ausdruck "Steuerbilanz" wird jedoch gesetzlich allenfalls ungenau definiert (vgl. § 60 Abs.2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung). Sein Inhalt ist unklar. Schon deshalb ist auch die Regelung des § 29 Abs.1 KStG eine unvollständige. Tatsächlich wird das vEK aus drei Quellen gespeist, nämlich den Anfangsbeständen des vEK, dem zu versteuernden Einkommen des laufenden Wirtschaftsjahres und den steuerfreien Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen. Den Zugängen zum vEK stehen die Abgänge aus demselben gegenüber. Die Anfangsbestände des vEK sind dem vEK-Bescheid zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres und das zu versteuernde Einkommen der entsprechenden Feststellung im Körperschaftsteuerbescheid für das laufende Wirtschaftsjahr zu entnehmen. Damit werden nur die steuerfreien Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen unmittelbar aus der Steuerbilanz abgeleitet. Zwar sind auch wesentliche Teile des zu versteuernden Einkommens auf der Grundlage der Steuerbilanz zu ermitteln. In dem zu versteuernden Einkommen sind jedoch auch Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen enthalten, die als solche in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden. Dies gilt zum einen für vGA (z.B. verhinderte Vermögensmehrungen oder passivierte vGA), die dem Gewinn außerhalb der Steuerbilanz hinzuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1994 I R 137/93, BFHE 175, 347). Dies gilt aber auch für den gesamten Bereich der nichtabziehbaren Ausgaben und sonstiger Einkommenszurechnungen (vgl. §§ 4 Abs.5 EStG, 8b Abs.6 KStG, 1 und 10 Abs.2 des Außensteuergesetzes), wenn man davon ausgeht, daß sie in der Steuerbilanz gewinnmindernd bzw. nicht anzusetzen sind und der ermittelte Gewinn nur außerhalb der Steuerbilanz zu korrigieren ist (vgl. Maas, Steuerliche Vierteljahresschrift 1990, 42, 48, 55; Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 29 KStG Rdnr.39; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, a.a.O., § 29 KStG, Rdnr.13 ff; a.A.: Raupach, Finanz-Rundschau 1978, 570). Die insoweit angesprochenen steuerlichen Gewinnkorrekturen bedeuten nicht notwendigerweise, daß auch fiktives Eigenkapital entsteht. Aus dem Vorrang des § 47 Abs.2 Nr.1 Buchst.a KStG vor dem § 29 Abs.1 KStG folgt deshalb nur, daß vor allem die Zugänge zu den belasteten Teilbeträgen des vEK vorrangig in der Anbindung an den Körperschaftsteuerbescheid und erst nachrangig in der Form einer Anpassung an die Steuerbilanz zu ermitteln sind. Damit schlagen die steuerlichen Einkommensermittlungsvorschriften auch auf die Ermittlung des Eigenkapitals durch. Dies gilt letztlich auch für die im Steuerrecht gesondert geregelte Einlage.

b) Nach § 8 Abs.1 KStG i.V.m. § 4 Abs.1 Satz 1 EStG muß der Gewinn als der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres um den Wert von Einlagen gemindert werden. Diese Minderung vollzieht sich außerhalb der Steuerbilanz, wenn sie innerhalb derselben erfolgswirksam angesetzt wurde (vgl. Plückebaum in Kirchhof/ Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr.B 1). Nach § 4 Abs.1 Satz 5 EStG sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter, die (hier:) der Gesellschafter dem Betrieb der Kapitalgesellschaft im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Auch wenn sich die Vorschrift ebenso auf das Entstehen einer Einlageforderung wie auch auf deren Erfüllung bezieht, so kann die in § 27 Abs.1 KStG für das Gliederungsrecht getroffene Grundsatzentscheidung nicht außer Betracht bleiben, wonach das vEK nicht schon durch die Entstehung, sondern erst durch die Erfüllung einer Ausschüttungsverbindlichkeit gemindert wird (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1987 I R 260/83, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460). Zumindest dann, wenn als Folge der Erfüllung einer Ausschüttungsverbindlichkeit zugunsten der Kapitalgesellschaft ein Anspruch auf Rückgewähr der Ausschüttung besteht, muß für denselben gliederungsrechtlich Entsprechendes gelten. Erst dann steht der Kapitalgesellschaft Eigenkapital zur Verfügung, was sie zu Ausschüttungszwecken verwenden kann. Vorher kann sich der Rückgewähranspruch z.B. durch Wegfall der Voraussetzungen der §§ 30, 31 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder durch einen Beschluß der Gesellschafter verflüchtigen. Zwar schreibt § 28 Abs.2 Satz 2 KStG für andere Ausschüttungen deren Verrechnung mit dem vEK zum Schluß des Wirtschaftsjahres vor, in dem die Ausschüttung erfolgt. In Ermangelung einer entsprechenden Vorschrift für Einlagen kann diese Regelung jedoch nicht auf die tatsächliche Rückgewähr von vGA übertragen werden. Das vEK erhöht sich deshalb schon im Augenblick der Erfüllung des Rückgewähranspruchs und nicht erst nach dem Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Einlage vollzogen wurde. Die hier vorgenommene Weiterentwicklung einer gesetzlichen Grundsatzentscheidung des Gliederungsrechts entspricht einmal der Entstehung nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung beim Gesellschafter und zum anderen dem Grundgedanken, der der Rückgewähr vGA zugrunde liegt. Es soll eine zivilrechtlich unzulässige und fehlerhafte Werteverschiebung zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter rückgängig gemacht werden. Diese Rückgängigmachung ist aber erst mit der Erfüllung des Rückgewähranspruchs vollzogen.

4. Auf den Streitfall bezogen bedeutet dies, daß das vEK der Klägerin nicht schon durch das (hier unterstellte) Entstehen eines Anspruchs auf Rückgewähr von vGA erhöht wurde. Die Erhöhung trat erst mit der Erfüllung des Rückgewähranspruchs ein. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), vollzog sich die Erfüllung frühestens im Jahre 1987 durch die Verrechnung des Rückgewähranspruchs mit Darlehensverbindlichkeiten. Entsprechend wurde erst das vEK zum 31. Dezember 1987 erhöht. Die auf Erhöhung des vEK zum 31. Dezember 1985 und 1986 gerichtete Klage ist deshalb unbegründet und war abzuweisen.

Fundstellen