BFH Urteil vom 07.12.1982 - VIII R 153/81

Leitsatz (amtlich)

Bewohnt jemand, der sein Einfamilienhaus unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs veräußert hat, dieses Einfamilienhaus aufgrund des Vorbehaltsnießbrauchs selbst, ist ihm der Nutzungswert der Wohnung gem. § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG zuzurechnen. 2. Der Nutzungswert ist nach § 21a EStG zu ermitteln, und zwar auch dann, wenn dem Vorbehaltsnießbraucher das Einfamilienhaus im Einheitswertbescheid nicht zugerechnet worden ist.

Normenkette

EStG §§ 21, 21a; BewG §§ 19, 75

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1974 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Sie schenkten ihrem Sohn und dessen Ehefrau (den Beigeladenen) mit Vertrag vom 9. November 1973 ein Grundstück, das sie 1969 mit einem Einfamilienhaus bebaut hatten, behielten sich das lebenslängliche Nießbrauchsrecht daran vor und bewohnten das Haus im Streitjahr selbst.

Im Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1974 vom 12. Februar 1975 wurde das Grundstück den Beigeladenen zugerechnet und als Einfamilienhaus ausgewiesen. Der Einheitswert wurde auf 37 200 DM festgesetzt.

Für das Streitjahr 1974 erklärten die Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch Nutzung des Einfamilienhauses und machten wie zuvor als Eigentümer die erhöhten Absetzungen nach § 7 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) rechnete dagegen den Klägern den Nutzungswert des Hauses in Höhe von 4 800 DM gemäß § 21 Abs. 2 EStG zu und berücksichtigte keine erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG, weil die Kläger nicht wirtschaftliche Eigentümer des Grundstücks geblieben seien.

Der Einspruch der Kläger blieb im wesentlichen erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab ihrer Klage statt und setzte die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Hypothekenzinsen in Höhe von 140,54 DM auf 2 461 DM fest.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung der §§ 21 a und 7 b EStG. Es führt aus:

§ 21 a EStG könne nur bei Steuerpflichtigen eingreifen, die nach dem Einheitswertbescheid als Eigentümer des Einfamilienhauses ausgewiesen seien. Die Einheit der Rechtsordnung sei berührt, wenn der Nutzungswert nach § 21 a EStG den Klägern zugerechnet werde, während die neuen zivilrechtlichen Eigentümer vermögens- und grundsteuerpflichtig seien. Im übrigen seien die Kläger nicht wirtschaftliche Eigentümer des Grundstücks geblieben. Substanzerhaltende Ausbesserungen hätten die Kläger nicht vornehmen müssen und also nicht das Risiko des Wertverzehrs zu tragen gehabt. Aus diesem Grunde seien sie auch zu den erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG nicht befugt.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist nicht begründet.

Das FG hat den Nutzungswert des Einfamilienhauses im Ergebnis zu Recht den Kläger zugerechnet und nach § 21 a EStG ermittelt.

1. Den Klägern ist der Nutzungswert der Wohnung zuzurechnen, obwohl sie nicht Eigentümer des Einfamilienhauses waren.

a) Sie waren nicht dessen zivilrechtliche Eigentümer. Der Senat teilt auch nicht die Auffassung des FG, daß sie dessen wirtschaftliche Eigentümer gewesen seien. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, daß die Kläger den zivilrechtlichen Eigentümern gegenüber eine stärkere rechtliche oder tatsächliche Stellung innegehabt hätten, als sie ein Nießbraucher üblicherweise hat. Die Tatsache, daß sie die Hypothekendarlehen weiterhin tilgten, verstärkte ihre Stellung den Eigentümern gegenüber nicht.

b) Die Kläger nutzten das Gebäude aber vergleichbar einem Eigentümer aufgrund ihres bei der Eigentumsübertragung vorbehaltenen Nießbrauchsrechts.

Wer ein Grundstück unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs veräußert, leitet sein Nießbrauchsrecht nicht vom dem neuen Eigentümer ab, dieser erwirbt das Grundstück abzüglich des Nießbrauchs (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 28. Juli 1981 VIII R 124/76, BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378). Das Nießbrauchsrecht des Vorbehaltsnießbrauchers stammt vielmehr unmittelbar aus seinem früheren Eigentum, ebenso, wie wenn er sich vor der Veräußerung den Nießbrauch am eigenen Grundstück bestellt hätte, was nach überwiegender Auffassung möglich ist (Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch -- Petzold --, § 1030 Tz. 21). Insofern gleicht der Vorbehaltsnießbraucher dem Eigentümer, daher erscheint es gerechtfertigt, auch bei ihm von einem "Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus" (§ 21 Abs. 2 EStG) zu sprechen. Ob dies auch zutrifft, wenn sich der Veräußerer des Grundstücks ein schuldrechtliches Nutzungsrecht vorbehält (vgl. Urteil des FG München vom 26. Mai 1982 IX 317/80 F -- rechtskräftig --, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1983, 24), ist hier nicht zu entscheiden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 11. Dezember 1981 V ZR 222/80, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1982, 2381 über den Unterschied zwischen Vorbehalt schuldrechtlicher und Vorbehalt dinglicher Rechte).

Der Senat weicht damit nicht von seiner Entscheidung vom 27. Juni 1978 VIII R 54/74 (BFHE 125, 535, BStBl II 1979, 332) ab, in der er den Nießbraucher, der den Nießbrauch entgeltlich erworben hat, mit einem Mieter verglichen hat. Für diese Entscheidung war die Überlegung maßgeblich, daß die Bestellung des Nießbrauchs eine Leistung des Grundstückseigentümers war. Der Vorbehaltsnießbraucher gleicht dagegen, wie bereits dargelegt, einem Eigentümer.

c) Die Rechtsprechung hat allerdings die Auffassung vertreten, daß § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG auch von dem verwirklicht wird, der eine Wohnung im eigenen Haus nicht selbst nutzt, sondern sie einem Unterhaltsberechtigten zur Verfügung stellt (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 20. November 1973 VIII R 256/72, BFHE 110, 561, BStBl II 1974, 163, und zuletzt vom 11. April 1978 VIII R 164/77, BFHE 125, 155, BStBl II 1978, 493). Den beigeladenen Grundstückseigentümern kann aber auch bei Beachtung dieser Rechtsprechung der Nutzungswert des Einfamilienhauses nicht gem. § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG zugerechnet werden. Denn sie haben den Klägern das Haus nicht zur Verfügung gestellt, die Kläger nutzten es, wie unter 1. b) näher ausgeführt, aufgrund eines Nießbrauchsrechts, das nicht von den neuen Eigentümern, sondern vom früheren Eigentum der Kläger abgeleitet ist.

2. Da die Kläger ein Einfamilienhaus bewohnten, war der Nutzungswert gem. § 21 a EStG zu ermitteln. Der Senat geht davon aus, daß die Begriffe "im eigenen Haus" (§ 21 Abs. 2 1. Alternative EStG) und "im eigenen Einfamilienhaus" (§ 21 a Abs. 1 EStG) hinsichtlich des Wortes "eigenen" den gleichen Inhalt haben (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1978 VIII R 29/76, BFHE 127, 319, 324, BStBl II 1979, 476). Entgegen der Auffassung der Revision besteht keine Bindung an die Zurechnung des Eigentums im Einheitswertbescheid (§§ 213, 214 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung -- AO --, § 19 Abs. 3 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes -- BewG --). Die Bindungswirkung des Einheitswertbescheids beschränkt sich auf die Feststellung der Art des Grundstücks (vgl. § 21 a Abs. 1 EStG i. V. m. § 75 Abs. 5 BewG) und die Höhe des Einheitswerts (vgl. § 21 a Abs. 2 EStG i. V. m. §§ 76 ff. BewG). Das ergibt sich einmal aus dem Wortlaut zu § 21 a EStG und zum anderen aus dem Sinnzusammenhang. § 21 a Abs. 1 Satz 1 EStG erwähnt weder den Einheitswertbescheid noch die Zurechnungsvorschriften des BewG (§ 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG) oder der AO (§ 216 Abs. 1 Nr. 2 AO), sondern nur § 75 Abs. 5 BewG. Diese Vorschrift bestimmt, was ein Einfamilienhaus ist (Grundstücksart). Über die Zuordnung des Grundstücks ist darin nichts gesagt.

§ 21 a EStG will darüber hinaus den Tatbestand des § 21 Abs. 2 EStG weder erweitern noch einengen. Die Vorschrift legt nur eine besondere Art der Ermittlung des Nutzungswerts im eigenen Einfamilienhaus fest. Wem der Nutzungswert zuzurechnen ist, ergibt sich aus § 21 Abs. 2 EStG. Wie zuvor die Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus, so ist auch § 21 a EStG immer dann anzuwenden, wenn der Tatbestand des § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG bei einer Wohnung in einem Einfamilienhaus verwirklicht ist (vgl. BFHE 127, 319, 325, EStBl II 1979, 476).

Wendet man § 21 a EStG auch beim Vorbehaltsnießbraucher an, der im Einheitswertbescheid nicht als Eigentümer ausgewiesen ist, wird die Einheit der Rechtsordnung entgegen der Auffassung der Revision nicht berührt. Der unterschiedliche Gegenstand der Besteuerung z. B. bei der Vermögensteuer einerseits und der Einkommensteuer andererseits rechtfertigt die von der Zurechnung gem. § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG abweichende Auslegung des Begriffs "eigenen". Vermögensteuer und Grundsteuer knüpfen nämlich unmittelbar an das Vermögen (Grundstück) und dessen Inhaberschaft an. Bei den §§ 21 Abs. 2 und 21 a EStG geht es dagegen um die Ermittlung und Zurechnung von Einkünften durch Nutzung des Vermögens (des Grundstücks).

Der Senat weicht damit allerdings von der in den Urteilen vom 10. Juli 1959 VI 302/57 U (BFHE 69, 179, BStBl III 1959, 330), vom 30. August 1963 VI 216/62 U (BFHE 78, 147, BStBl III 1964, 59) und vom 12. September 1969 VI R 336/67 (BFHE 96, 527, BStBl II 1969, 727) vertretenen Auffassung ab, wonach der Einheitswertbescheid auch hinsichtlich der Zuordnung des Grundstücks für die Einkommensteuerveranlagung nach § 21 a EStG verbindlich sein soll.

Einer Anrufung des Großen Senats (§ 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) bedarf es gleichwohl nicht, weil die Zuständigkeit für dieses Rechtsgebiet auf den entscheidenden Senat übergegangen ist.

3. Die Kläger sind auch befugt, die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG auf die Herstellungskosten des Einfamilienhauses geltend zu machen.

Der Senat hat im Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 35/79 (BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380) entschieden, daß der Vorbehaltsnießbraucher, der das Grundstück wie zuvor als Eigentümer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt, im gleichen Umfang wie zuvor berechtigt ist, die Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 EStG geltend zu machen. Dieser Grundsatz gilt in gleicher Weise für die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG. Sie werden in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 neben den AfA nach § 7 EStG erwähnt. Sie haben ferner wie diese den Charakter von Werbungskosten. Derjenige, der sie in Anspruch nimmt, muß Anschaffungs- oder Herstellungskosten grundsätzlich selber aufgewendet haben. Das trifft im Streitfall für die Kläger zu. Auch die übrigen Voraussetzungen des § 7 b EStG sind bei den Klägern unstreitig erfüllt.

Fundstellen