Rz. 70
Stand: EL 126 – ET: 04/2021
Der ArbN ist der eigentliche Schuldner der LSt; der ArbG hat für seine Rechnung die LSt vom > Arbeitslohn einzubehalten (vgl § 38 Abs 2 Satz 1, Abs 3 Satz 1 EStG). Soweit eine Haftung des ArbG ausscheidet, weil sie gesetzlich ausgeschlossen ist (> Rz 55 ff) oder soweit der ArbG aus Gründen der > Billigkeit nicht haftet, kann das FA LSt nur vom ArbN mit Nachforderungs-(Steuer-) Bescheid nachfordern (vgl dazu > Nachforderung von Lohnsteuer Rz 5 ff). Andererseits darf LSt grundsätzlich nur vom ArbG, nicht aber vom ArbN nachgefordert werden, soweit der ArbG die LSt zwar einbehalten, aber nicht angemeldet bzw abgeführt hat (zu Einzelheiten > Abführung der Lohnsteuer Rz 5 ff). In einer dritten Fallgruppe kann sich das FA im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft (> Rz 95 ff) sowohl an den ArbN als auch an den ArbG oder an beide zugleich wenden. Hierbei handelt es sich um folgende Fälle (§ 42d Abs 3 Satz 4 Nr 1, 2 EStG):
- wenn der ArbG die LSt nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat,
- wenn der ArbN weiß, dass der ArbG die einbehaltene LSt nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat, es sei denn, der ArbN hat den Sachverhalt unverzüglich dem FA mitgeteilt.
Rz. 71
Stand: EL 126 – ET: 04/2021
Grundsätzlich kann die LSt beim ArbN sowohl für Lohnzahlungszeiträume des laufenden Kalenderjahres als auch für abgelaufene Kalenderjahre nachgefordert werden. Ein Nachforderungsbescheid kann aber nicht mehr ergehen, wenn der ArbN bereits zur ESt veranlagt worden ist; dann kann nur noch ESt nachgefordert werden, wenn der ESt-Bescheid, zB wegen neuer Tatsachen iSd § 173 AO, noch geändert werden kann (BFH 167, 131 = BStBl 1992 II, 565; > Nachforderung von Lohnsteuer Rz 49 ff). Das Gleiche gilt, wenn ein ArbN nach einer Betriebsprüfung zur ESt veranlagt wird und später aufgrund einer LSt-Außenprüfung weiterer Arbeitslohn (zB die verbilligte Überlassung einer > Dienstwohnung) bekannt wird (BFH 156, 99 = BStBl 1989 II, 447). Hier darf nach der Veranlagung kein Nachforderungsbescheid mehr erlassen und der ESt-Bescheid nicht mehr geändert werden, weil er aufgrund einer > Außenprüfung ergangen ist (Änderungssperre des § 173 Abs 2 AO). Dementsprechend haftet der ArbG nicht, wenn eine Inanspruchnahme des ArbN für zu wenig einbehaltene LSt aus formellen Gründen unzulässig ist (BFH 169, 208 = BStBl 1993 II, 169; > Rz 95 ff [97]).
Rz. 72
Stand: EL 126 – ET: 04/2021
§ 42d Abs 3 Satz 4 EStG bestimmt keine Rangfolge bei der Inanspruchnahme, sondern grenzt ab, in welchen Fällen der ArbN neben dem ArbG als dem anderen in Betracht kommenden Gesamtschuldner für zu wenig erhobene LSt herangezogen werden kann. Die Gesetzesfassung "Der ArbN kann im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft nur in Anspruch genommen werden ..." erweckt den (unzutreffenden) Eindruck, die Inanspruchnahme des ArbN sei die Ausnahme, die hinter die Haftung des ArbG zurücktrete (BFH 232, 5 = BStBl 2011 II, 479). So kann der ArbG selbst dann in Anspruch genommen werden, wenn die mit dem LSt-Abzug betraute Mitarbeiterin ihre eigenen Lohnabrechnungen manipuliert; denn deren Verhalten wird dem ArbG zugerechnet (BFH 229, 224 = BStBl 2010 II, 833; > Rz 2/1).
Die in § 38 Abs 2 Satz 1 EStG geregelte Steuerschuldnerschaft des ArbN wird hierdurch jedoch nicht berührt (vgl BFH 144, 217 = BStBl 1985 II, 660; BFH 145, 198 = BStBl 1986 II, 186). Im Rahmen einer Veranlagung zur ESt kann das FA stets unversteuerte Bezüge besteuern, ohne Ermessenserwägungen zur Inanspruchnahme des ArbN anstellen zu müssen (vgl BFH/NV 2016, 1540). Der ArbN kann sich nicht darauf berufen, dass eine Besteuerung im Rahmen seiner Veranlagung unzulässig sei, weil der ArbG wegen > Treu und Glauben nicht hafte. Die von der Rechtsprechung zur Inanspruchnahme des ArbG entwickelten Ermessenskriterien (> Rz 105 ff) sind auf die Inanspruchnahme des ArbN durch ESt-(Änderungs-)Bescheid nicht anwendbar (BFH 144, 217 = BStBl 1985 II, 660).
Rz. 73
Stand: EL 126 – ET: 04/2021
Fordert das FA im Wege der Veranlagung ESt für bisher nicht erfassten oder unzutreffend versteuerten > Arbeitslohn nach, so ist Rechtsgrundlage hierfür § 46 EStG (> Veranlagung von Arbeitnehmern), nicht § 42d Abs 3 Satz 4 EStG. Ggf muss der ESt-Bescheid, sofern die Voraussetzungen der §§ 172ff AO vorliegen, zu diesem Zweck geändert werden. § 42d Abs 3 EStG regelt die Inanspruchnahme des ArbN insoweit nicht abschließend (BFH 144, 217, aaO).
Rz. 74
Stand: EL 126 – ET: 04/2021
Dagegen kann das FA bei einer Inanspruchnahme mit Nachforderungsbescheid nach § 42d Abs 3 Satz 4 EStG (> Rz 70) die Steuerschuld gegenüber dem ArbN nur nach pflichtgemäßem Ermessen geltend machen (§ 42d Abs 3 Satz 2 EStG). Die Grundsätze von Recht und Billigkeit verlangen keine vorrangige Inanspruchnahme des ArbN als Steuerschuldner (BFH 69, 83 = BStBl 1959 III, 292). Das gilt besonders, wenn zB bei einem beschränkt steuerpflichtigen ArbN eine Inanspruchnahme durch ESt-Bescheid nicht in Betracht kommt (BFH 161, 117 = BStBl 1992 II, 43). Ist allerdings die Haftung des Ar...