Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 6 Veräußerung eines Mitunternehmeranteils mit Sonderbetriebsvermögen

6.1 Veräußerung eines Mitunternehmerteilanteils

Gewinne aus entgeltlichen Teilanteilsübertragungen werden nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG als laufende Gewinne versteuert, sodass eine tarifäre Ermäßigung nach § 34 Abs. 1 oder 3 EStG nicht in Betracht kommt, unabhängig davon, ob das Sonderbetriebsvermögen mitübertragen wird oder nicht.^[1]

Begünstigte Gewinne i. S. v. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind nur solche aus der Veräußerung des "gesamten" Anteils.

Folge der Regelung, wonach Gewinne aus der Veräußerung eines Mitunternehmerteilanteils laufende Gewinne sind, ist auch, dass der Veräußerungsgewinn ggf. der Gewerbesteuer unterliegt.

[1] BFH, Beschluss v. 1.2.2017, VIII B 15/16, BFH/NV 2017 S. 574 Rn. 19.

6.2 Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils

Gehört zum Mitunternehmeranteil des Gesellschafters auch Sonderbetriebsvermögen, das eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, und wird das Sonderbetriebsvermögen anlässlich der Veräußerung des Gesellschaftsanteils mitveräußert, ist dies insgesamt die begünstigte Veräußerung eines Mitunternehmeranteil i. S. d. §§ 16, 34 EStG. Das Sonderbetriebsvermögen gehört bei einer Veräußerung zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn es entweder für die Personengesellschaft funktional wesentlich ist oder erhebliche stille Reserven enthält.^[1]

Praxis-Tipp

Keine tarifbegünstigte Veräußerung bei vorgelagerter Buchwertausgliederung des Sonderbetriebsvermögens

Werden zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung des Gesellschaftsanteils aufgrund eines Gesamtplans in ein anderes Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen zum Buchwert überführt – der Buchwertansatz ist in diesem Fall nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zwingend –, ist der Gewinn aus der Anteilsveräußerung nicht begünstigt.^[2]

Beibehaltung der Gesamtplanrechtsprechung in Fällen der ungerechtfertigten Erlangung der Tarifbegünstigung

Für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG wird vom BFH und ihm folgend der Finanzverwaltung weiterhin an der Gesamtplanbetrachtung festgehalten. Werden also aufgrund einheitlicher Planung und in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Mitunternehmeranteils wesentliche Betriebsgrundlagen davon (d. h. das funktional notwendige Sonderbetriebsvermögen) oder ein Teil des Mitunternehmeranteils (Mitunternehmerteilanteil) ohne Aufdeckung der stillen Reserven unentgeltlich übertragen, ist die Gewährung der Tarifvergünstigung i. S. v. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG für den Gewinn aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils ausgeschlossen.

Das bedeutet: Die Tarifvergünstigung kommt nicht in Betracht, wenn der Steuerpflichtige aufgrund eines vorgefassten Gesamtplans sein funktional notwendiges Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich und ohne Aufdeckung der stillen Reserven z. B. auf einen nahen Angehörigen (Ehefrau) überträgt und den anderen Teil seines Mitunternehmeranteils entgeltlich an einen Dritten veräußert.

Wenn das nach einer Ausgliederung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG verbleibende „Restbetriebsvermögen“ keine funktionsfähige wirtschaftliche Einheit mehr darstellt, liegt eine Betriebsaufgabe vor, die nicht nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt ist.^[3]

[1] BFH, Beschluss v. 31.8.1995, VIII B 21/93, BStBl 1995 II S. 890; BFH, Urteil v. 2.10.1997, IV R 84/96, BStBl 1998 II S. 104; BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 Rn. 8, 16.

[2] BFH, Urteil v. 6.9.2000, IV R 18/99, BStBl 2001 II S. 229; BFH, Urteil v. 9.12.2014, IV R 36/13, BStBl 2015 II S. 529; BFH, Urteil v. 17.12.2014, IV R 57/11, BStBl 2015 II S. 536; BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 Rn. 16.

[3] BMF, Schreiben v. 20.11.2019, BStBl 2019 I S. 1291 Rn. 16.