Konsolidierung von Kapital und Schulden nach HGB und IFRS / 2 Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen

2.1 Kapitalkonsolidierung

2.1.1 Grundsachverhalte der Erwerbsmethode

Rz. 3

Die nach dem HGB und IFRS im Regelfall – die Interessenzusammenführungsmethode gem. § 302 HGB/IAS 28 a. F. mit der Fiktion eines "Zusammengehens von Gleichen" wurde mit dem BilMoG/mit IFRS 3 gestrichen, Altfälle mussten aber beibehalten werden^[1] – ausschließlich zulässige Methode der Vollkonsolidierung für Tochterunternehmen ist gem. § 301 HGB/IFRS 3^[2] die Erwerbsmethode. Mit dieser wird die Übernahme im Konzernabschluss so abgebildet, als wären keine Anteile an der Tochtergesellschaft erworben worden, sondern die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden. Die Abbildung entspricht somit dem asset deal im Einzelabschluss, bei dem die Vermögensgegenstände und Schulden in Summe aus einem Unternehmen herausgelöst werden und von dem übernommenen Unternehmen nur der leere rechtliche Mantel übrig bleibt. Wenn aber fingiert wird, dass die Vermögensgegenstände und Schulden einzeln erworben werden, so stellt sich die Frage nach deren Bewertung. Da ein Erwerber im Rahmen der Preisverhandlungen letztlich die Werte zum Zeitpunkt des Erwerbs zugrunde legen wird, verschiebt sich aus Konzernsicht der Zeitpunkt der Ermittlung der Anschaffungskosten gem. § 255 HGB bzw. diverser IFRS-Normen von der Anschaffung oder Herstellung des Vermögensgegenstandes auf den Zeitpunkt des jeweiligen Erwerbs. Dies hat Auswirkungen auf den Wertansatz, da die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten, die in der Bilanz des Tochterunternehmens die Wertobergrenze darstellen, nun nicht mehr relevant sind. Stattdessen ist wie nach IFRS 10.20 zum Zeitpunkt des Erwerbs eine grundsätzlich komplette Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden im Rahmen der Konzernbilanzierung vorzunehmen, ohne dass dabei der Kaufpreis eine Obergrenze darstellen würde. Der Zeitpunkt des Erwerbs wird dabei bestimmt als der Zeitpunkt, an dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, d. h. der Zeitpunkt, ab dem das Mutterunternehmen die Möglichkeit der Beherrschung des Tochterunternehmens hat, was im Regelfall der Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile ist.^[3] Beim sukzessiven Beteiligungserwerb ist ebenfalls der Zeitpunkt maßgebend, an dem das betreffende Unternehmen zum Tochterunternehmen geworden ist. Das Gesetz stellt dabei auf den Zeitpunkt des Erwerbs der Anteilstranche ab, mit der das MU die Beherrschungsmöglichkeit über das TU erlangt. Eine tranchenweise Konsolidierung scheidet damit für diesen Fall aus,^[4] wird aber im Rahmen des späteren Anteilszuerwerbs bei bereits bestehender Beherrschungsmöglichkeit von DRS 23.172 neben der Variante nach IFRS 10.23, die dies als Transaktion unter Anteilseignern erfolgsneutral behandelt (Rz. 83), als alternativ möglich angesehen. Auf frühere Beteiligungstranchen entfallende thesaurierte Ergebnisse des Tochterunternehmens werden zu konsolidierungspflichtigem Eigenkapital, was die Entstehung eines passiven Unterschiedsbetrags begünstigt.

Rz. 3a

Nur für die Fälle, dass erstmals überhaupt ein Konzernabschluss aufgestellt oder das Tochterunternehmen nach Nutzung eines Einbeziehungswahlrechts gem. § 296 HGB erstmals in den Konzernabschluss einbezogen wird, sind grundsätzlich die Wertansätze zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung maßgebend (§ 301 Abs. 2 HGB). Da diese als Erleichterung gedachte Regelung jedoch in Ausnahmefällen auch zu einer Mehrbelastung führen kann, wurde für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, erneut ein Wahlrecht für diese Ausnahmefälle als § 301 Abs. 2 Satz 5 HGB in das Gesetz aufgenommen. Demnach darf auch bei der erstmaligen Aufstellung oder Einbeziehung der Zeitpunkt für die Neubewertung gewählt werden, an dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Als Ausnahmefälle sind immer die denkbar, in denen es trotz Vorliegen der Informationen aus dem Zeitpunkt des Erwerbs des Tochterunternehmens zur Notwendigkeit einer erneuten Bewertung kommt, weil zwischen der Bewertung im Rahmen der Kaufpreisverhandlungen oder bei der Einbeziehung in einen freiwilligen Konzernabschluss und der notwendigen Neubewertung bei der Einbeziehung ein so langer Zeitraum liegt, dass neue Wertgutachten erforderlich sind. Es ist gut möglich, dass die notwendigen Daten zur Pflichtkonsolidierung aus einem freiwilligen oder internen Konzernabschluss bereits vorliegen, die einfach und gut dokumentiert fortgeführt werden könnten. Dies hat der Gesetzgeber im BilRUG aufgegriffen und fordert seit dem Geschäftsjahr 2016 nicht mehr zwangsweise die Neubewertung auf die Ersteinbeziehung in den pflichtgemäß zu erstellenden Konzernabschluss, sondern lässt auch den Ausnahmefall des freiwilligen Konzernabschlusses zu. Auch in den Fällen, in denen Tochterunternehmen nicht erworben (gekauft), sondern vom Konzern (der Mutterunternehmen) selbst gegründet wurden, ergeben sich deutliche Belastungen statt Erleichterungen: Bei Gründung des Tochterunternehmens sind zumeist keine stillen Reserven vorhanden, während zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens eine umfängliche Bewertung, z. B. der...