Bilanzberichtigung/Bilanzänderung / 3 Bilanzänderung

3.1 Anlass und Voraussetzung für eine Bilanzänderung

3.1.1 Anlass

Ist eine Bilanz bereits erstellt, kann der Steuerpflichtige ein Interesse daran haben, Bilanzansätze nachträglich zu korrigieren, um ein Wahlrecht anders auszuüben. Eine Bilanzänderung ist nach Einreichen der Bilanz beim Finanzamt nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht und soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht. Damit ist der Umfang der Bilanzänderung auf den Gewinnanteil beschränkt, der sich im jeweiligen Wirtschaftsjahr aus der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt.^[1] Eine Bilanzänderung liegt nicht vor, wenn sich einem Steuerpflichtigen erst nach Einreichen der Bilanz die Möglichkeit eröffnet, erstmalig sein Wahlrecht auszuüben.^[2][3] Erst nach dem Bilanzstichtag eingetretene Ereignisse sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie für die Verhältnisse am Bilanzstichtag von Bedeutung sind.^[4]

Beruhte die bisher fehlende Ausübung des Wahlrechts auf einem zumindest fahrlässigen Verhalten, z. B. dem Nichterfassen des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns, ist eine Bilanzänderung grundsätzlich möglich.^[5]

Bilanzänderungen haben vor allem in Betriebsprüfungsfällen Bedeutung, um einer gewinnerhöhenden Bilanzberichtigung des Betriebsprüfers zu begegnen.

[1] § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG; R 4.4 Abs. 2 Satz 4 EStR.

[2] R 4.4 Abs. 2 Satz 3 EStR.

[3] BFH, Urteil v. 27.9.2006, IV R 7/06, BStBl 2008 II S. 600; BFH, Beschluss v. 11.6.2010, IV S 1/10, BFH/NV 2010 S. 1851; BFH, Urteil v. 27.5.2020, XI R 12/18, BStBl 2020 II S. 779.

[4] BFH, Urteil v. 17.5.1978, I R 89/76, BStBl 1978 II S. 497.

[5] BFH, Urteil v. 27.9.2006, IV R 7/06, BStBl 2008 II S. 600.

3.1.2 Voraussetzung

Voraussetzung für eine Bilanzänderung ist, dass eine Bilanz vorliegt, die geändert werden kann. Haben z. B. Ehegatten unter Verkennung der Mitunternehmerschaft eine Bilanz für ein Einzelunternehmen vorgelegt, ist die Inanspruchnahme der Reinvestitionsvergünstigung des § 6b EStG in der Mitunternehmerbilanz keine Bilanzänderung, da es sich um die erstmalige Aufstellung der Mitunternehmerbilanz handelt und nicht um eine Änderung der bereits aufgestellten Bilanz als Einzelunternehmer.^[1] Das Gleiche gilt, wenn eine Personengesellschaft eine Sonderbilanz aufstellt, an der der Mitunternehmer nicht mitgewirkt hat^[2] oder bei Wahlrechtsübertragung zwischen GbR-Gesellschaftern und GbR.^[3]

[1] BFH, Urteil v. 18.8.2005, IV R 37/04, BStBl 2006 II S. 165.

[2] BFH, Urteil v. 25.1.2006, IV R 14/04, BStBl 2006 II S. 418.

[3] BFH, Urteil v. 19.12.2012, IV R 41/09, BStBl 2013 II S. 313.

3.1.3 Vermögensübersicht (Bilanz)

Zur Vermögensübersicht (Bilanz) i. S. des § 4 Abs. 2 EStG gehört nicht nur die Steuerbilanz an sich, sondern ggf. auch die Handelsbilanz mit der steuerrechtlichen Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV. Eine solche Rechnung ist anzufertigen, wenn die Bilanz Ansätze oder Beträge enthält, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, ohne dass eine Steuerbilanz vorliegt. Für die Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG kommt es daher nicht darauf an, ob eine ausdrückliche Steuerbilanz oder eine andere Vermögensübersicht eingereicht wurde. Gleiches gilt für die Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 27.5.2020, XI R 12/18, BStBl 2020 II S. 779.

3.1.4 Steuerbilanz weicht von Handelsbilanz ab

Wird die Handelsbilanz geändert, gilt aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG die Steuerbilanz ebenfalls als geändert.^[1] Die steuerliche Anerkennung der Änderung der Steuerbilanz richtet sich allerdings nach den Regelungen des § 4 Abs. 2 EStG.^[2]

In Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts kann ein von der Handelsbilanz abweichender Ansatz gewählt werden. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist damit durchbrochen. Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.^[3]

[1] BFH, Urteil v. 30.1.2002, I R 48/00, BFH/NV 2002 S. 1132; BFH, Urteil v. 8.10.2008, I R 61/07, BStBl 2011 II S. 62.

[2] BFH, Beschluss v. 31.1.2013, GrS 1/10, BStBl 2013 II S. 317.

[3] § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG.

3.1.5 Beispielsfälle, in denen keine Bilanzänderung zulässig oder einschlägig ist

• Gewinnänderungen wegen der fehlenden Abzugsmöglichkeit von Betriebsausgaben erfolgen außerhalb der Bilanz. Damit wird die Bilanz nicht berichtigt, eine kompensierende Bilanzänderung ist insoweit nicht zulässig.^[1]
• Der Antrag auf Bildung einer Rückstellung nach § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG oder die Vornahme von Sonderabschreibungen kann nach Einreichen der Bilanz beim Finanzamt nur noch gestellt werden, wenn damit eine Bilanzberichtigung kompensiert werden kann. Ist dies nicht der Fall, ist der Antrag nicht zulässig. Gleiches gilt für die Wahlrechtsausübung nach § 7g EStG, wenn die Möglichkeit ...