Rechtsschutz bei Steuerbescheiden unter dem Vorbehalt de ... / III. Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung (§ 164 Abs. 3 AO)

1. Wirksamkeit bis zur Aufhebung

Der Vorbehalt der Nachprüfung bleibt so lange wirksam, bis er aufgehoben wird oder nach § 164 Abs. 4 AO kraft Gesetzes entfällt (dazu nachfolgend unter 5.). Zu den Konsequenzen für das Rechtsbehelfsverfahren s. unten.

2. Grundsatz: Ermessensentscheidung der Finanzbehörde

So, wie die Finanzbehörde eine Steuerfestsetzung ohne weitere Begründung mit einem Vorbehalt der Nachprüfung versehen kann, kann sie ihn auch jederzeit – d.h. ohne weitere Begründung – wieder aufheben (§ 164 Abs. 3 S. 1 AO; vgl. insoweit z.B. BFH v. 28.5.1998 – V R 100/96, BStBl. II 1998, 502). Bei Steueranmeldungen gilt, dass der kraft Gesetzes für eine Steueranmeldung geltende Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn das FA nach Eingang der Steuererklärung erstmals einen Steuerbescheid ohne Nachprüfungsvorbehalt erlässt (BFH v. 29.10.1987 – V B 61/87, BStBl. II 1988, 45; v. 2.12.1999 – V R 19/999, BStBl. II 2000, 284).

3. Ausnahme: Pflicht zur Aufhebung nach Außenprüfung (§ 164 Abs. 3 S. 3 AO)

Betrifft eine Außenprüfung (§§ 193 ff. AO) einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheid, so ist der Vorbehalt zwingend aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben. Das FA ist in diesem Fall zur Aufhebung des Vorbehalts gem. § 164 Abs. 3 S. 3 AO verpflichtet.

Beachten Sie: Der Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) entfällt erst durch ausdrückliche Aufhebung. Solange diese Wirkung des Vorbehalts der Nachprüfung besteht, ist die mit dieser Nebenbestimmung versehene Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO in vollem Umfang änderbar. Das bedeutet: Auch wenn die Finanzbehörde entgegen § 164 Abs. 3 S. 3 AO pflichtwidrig die Aufhebung des Vorbehalts unterlässt, kann sie gleichwohl einen auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Änderungsbescheid erlassen. Eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO hindert nur eine Änderung der Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 AO, aber nicht nach § 164 Abs. 2 AO (BFH v. 20.5.1992 – V B 73/91, BFH/NV 1993, 444).