Rechtsschutz bei Steuerbescheiden unter dem Vorbehalt de ... / 1. Anfechtung bei Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung (§ 164 Abs. 3 S. 2 AO)

§ 164 Abs. 3 S. 2 AO ordnet an, dass die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Daher muss die Mitteilung der Aufhebung in der für Steuerbescheide geltenden Form (§ 157 Abs. 1 S. 1 AO) ergehen und mit einer Rechtsbehelfsbelehrung (§ 157 Abs. 1 S. 3, § 356 AO) versehen werden.

Beraterhinweis Die wesentliche Bedeutung der Norm liegt darin, dass die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung eine neue Anfechtungsmöglichkeit eröffnet. Das heißt, gegen die Mitteilung über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung kann Einspruch (§ 347 Abs. 1 S. 1 AO) eingelegt werden. Dies ist für den Berater immer dann von Bedeutung, wenn die bisherige Steuerfestsetzung auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen (§ 162 AO) beruht. Denn die Mitteilung nach § 164 Abs. 3 S. 2 AO eröffnet die letzte Möglichkeit, innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 S. 1 AO) noch eine Steuererklärung nachzureichen.

Beachten Sie: Ein FA ist nicht verpflichtet, bei der Aufhebung eines Nachprüfungsvorbehaltes (§ 164 Abs. 3 S. 1 AO) zusätzlich auf deren Folgen hinzuweisen oder die Einlegung eines Einspruchs zu empfehlen, weil eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO danach nicht mehr in Betracht kommt (BFH v. 12.4.2016 – III B 114/15, BFH/NV 2016, 1249).

Beachten Sie: Beruht ein Steuerbescheid auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen (§ 162 AO) und wird im dagegen gerichteten Einspruchsverfahren immer noch keine Steuererklärung abgegeben, wird der Vorbehalt der Nachprüfung oftmals in der Einspruchsentscheidung aufgehoben. Dies ist ohne weiteres zulässig, da der Vorbehalt gem. § 164 Abs. 3 S. 1 AO jederzeit – also auch in der Einspruchsentscheidung – aufgehoben werden kann (vgl. z.B. BFH v. 9.9.1998 – I R 31/98, BStBl. II 1999, 26). Eines Verböserungshinweises (§ 367 Abs. 2 S. 2 AO) bedarf es dabei nicht (s. z.B. BFH v. 10.7.1996 – I R 5/96, BStBl. II 1997, 5).

Für den Rechtsschutz bedeutet dies: Da die Aufhebung des Vorbehalts Teil der Einspruchsentscheidung ist, gegen die ein weiterer Einspruch gem. § 348 Nr. 1 AO nicht statthaft ist, kann der Steuerpflichtige im Hinblick auf § 164 Abs. 3 S. 2 AO nur Klage erheben (s. z.B. BFH v. 4.8.1983 – IV R 216/82, BStBl. II 1984, 85).