BFH Urteil vom 09.09.1993 - V R 42/91

Entscheidungsstichwort (Thema)

Monatliche Mietzahlungen als Teilleistungen - Vorsteueraufteilung bei Vermietung eines Hauses durch Bauunternehmer unter Vorbehalt, es zu Besichtigungszwecken als sog. Musterhaus nutzen zu können

Leitsatz (amtlich)

1. Bei Mietverträgen über eine bestimmte (Mindest-)Laufzeit, die in monatliche Zahlungs- und Leistungsabschnitte untergliedert sind, liegen Teilleistungen i.S. des § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.a Sätze 2 und 3 UStG 1980 vor, die durch die monatlichen Zahlungsaufforderungen oder -belege konkretisiert werden.

2. Bezieht ein Unternehmer derartige Mietleistungen für sein Unternehmen, ist sowohl für den Leistungsbezug (§ 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980) als auch für die Frage der Verwendung dieser Leistungen (§ 15 Abs.2 UStG 1980) auf die monatlichen (Teil-) Leistungsabschnitte abzustellen.

3. Vermietet ein Bauunternehmer ein Haus an einen privaten Mieter unter dem Vorbehalt, zur Förderung eigener steuerpflichtiger Umsätze das Haus bei Bedarf zu Besichtigungszwecken (als sog. Musterhaus) zu nutzen, tritt neben die Verwendung zur Ausführung steuerfreier Vermietungsumsätze die Verwendung zur Ausführung steuerpflichtiger (Bau-)Umsätze (sog. gemischte Verwendung i.S. des § 15 Abs.4 UStG 1980).

Normenkette

UStG 1980 § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2-3, § 15 Abs. 1-2, 4

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb ein Bauunternehmen. Im Jahre 1980 übernahm sie die Neueinführung vorgefertigter Häuser unter einer Eigenmarke als Alleinimporteur. Sie errichtete für zwei Bauherren zwei solche Häuser. Anschließend mietete sie diese beiden Häuser gegen monatlich zu zahlende Miete jeweils bis Ende 1985 und nutzte sie als Musterhäuser. Im Jahre 1981 vermietete sie die Häuser umsatzsteuerfrei an Mieter zum Bewohnen unter der Auflage, daß die Häuser bei Bedarf zu Besichtigungszwecken als Musterhaus zur Verfügung gestellt werden sollten.

Die von ihren Vermietern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer behandelte die Klägerin in ihren Umsatzsteuererklärungen als abziehbare Vorsteuer.

Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die in den Steuererklärungen 1981 bis 1984 geltend gemachten Vorsteuern seien wegen der steuerfreien Weitervermietung der Häuser gemäß § 15 Abs.2 Nr.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 nicht abziehbar. Dementsprechend kürzte das FA die Vorsteuern, und zwar für sämtliche Jahre (1981 bis 1984) in dem angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheid 1984.

Der dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) insoweit statt, als das FA die Vorsteuerkürzungen für die Jahre 1981 bis 1983 im Umsatzsteuerbescheid 1984 berücksichtigt hatte. Im übrigen wies es die Klage ab und führte zur Begründung im wesentlichen aus: Der Vorsteuerabzug sei nach § 15 Abs.2 Nr.1 UStG 1980 ausgeschlossen, weil die Klägerin die im Streitjahr empfangenen sonstigen (Teil-)Leistungen zur Ausführung steuerfreier Vermietungsumsätze (§ 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980) verwendet habe.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie macht im wesentlichen geltend: Sie habe die Häuser nur deshalb untervermietet, um im Rahmen veränderter Marktverhältnisse die Kosten für die Musterhäuser zu senken. Dies sei betriebswirtschaftlich notwendig gewesen. Ein innerer Zusammenhang zwischen der Anmietung der Häuser und ihrer späteren Vermietung habe nicht bestanden. Die Besonderheit bestehe darin, daß die Endmieter die Häuser einerseits zu Wohnzwecken genutzt und sie ihr andererseits als Werbeträger zur Verfügung gestellt hätten. Deshalb sei der Mietzins auch entsprechend niedriger festgelegt worden.

Bei wirtschaftlicher Betrachtung seien die von ihr bezogenen Mietleistungen entgegen der Auffassung des FG nicht teilbar. Die Musterhäuser hätten zwangsläufig, insbesondere im Hinblick auf die Neueinführung des Produkts und der Eigenmarke, auf lange Sicht beschafft werden müssen. Eine ausschließliche Vermietung der Häuser, ohne die Möglichkeit, sie als Musterhäuser zu nutzen, sei zu keiner Zeit wirtschaftlich sinnvoll und deshalb auch nicht gewollt gewesen. Das FG habe nicht ausreichend gewürdigt, daß sie eine Bauunternehmung in Form eines sog. "Bauregiebetriebes" betreibe, bei der in der Regel sämtliche Bauleistungen von dritten Unternehmen eingekauft werden, und daß schon von der Firmen- und Kapitalstruktur her die Schaffung von Wohnraum für Vermietungszwecke ausscheide.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen worden ist, und die Umsatzsteuer 1984 unter Abänderung des Steuerbescheids des FA auf ... DM festzusetzen.

Das FA tritt der Revision entgegen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Feststellungen in der Vorentscheidung ermöglichen keine revisionsgerichtliche Überprüfung, ob der Klägerin der begehrte Vorsteuerabzug zusteht.

1. Nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 kann der Unternehmer die ihm von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist nach § 15 Abs.2 Nr.1 UStG 1980 die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.

a) Ob und ggf. inwieweit eine für das Unternehmen bezogene Leistung nach § 15 Abs.2 Nr.1 UStG 1980 vorsteuerabzugschädlich "verwendet" wird, beurteilt sich nach der wirtschaftlichen Zuordnung der betreffenden Vorbezüge zu den Umsätzen des Unternehmers. Hierfür kommt es allein auf die tatsächliche Verwendung der Leistung an (vgl. Senatsurteile vom 31.Juli 1987 V R 148/78, BFHE 150, 473, BStBl II 1987, 754 unter II.1.; vom 21.Juli 1988 V R 87/83, BFHE 155, 177, BStBl II 1989, 60 unter II.A.6.; vom 30.November 1989 V R 85/84, BFHE 159, 272, BStBl II 1990, 345 unter II.1.d, e; vom 4.März 1993 V R 73/87, BFHE 171, 104, BStBl II 1993, 525; vom 4.März 1993 V R 68/89, BFHE 171, 108, BStBl II 1993, 527). Der Anlaß oder das Motiv für den Leistungsbezug ist nicht entscheidend (vgl. Senatsurteil in BFHE 150, 473, BStBl II 1987, 754 unter II.2. m.w.N.). Dementsprechend ist ohne Belang, ob die Klägerin die Häuser entsprechend ihrem Revisionsvorbringen seinerzeit nur deshalb mietete, um sie auf Dauer als Musterhäuser zu nutzen. Wegen der Maßgeblichkeit der tatsächlichen Verwendung des Leistungsbezugs kommt es auch nicht darauf an, ob die Vermietung aus Sicht der Klägerin betriebswirtschaftlich notwendig war.

b) Besteht der Vorbezug in Mietleistungen, so ist für die Anwendung des § 15 Abs.2 Nr.1 UStG 1980 deren Verwendung in den jeweiligen Leistungsabschnitten maßgebend.

Bei Mietverträgen über eine bestimmte (Mindest-)Laufzeit, die in monatliche Zahlungs- und Leistungsabschnitte untergliedert sind, wie im Streitfall, liegen Teilleistungen i.S. des § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.a Sätze 2 und 3 UStG 1980 vor (vgl. Senatsurteil vom 19.Mai 1988 V R 102/83, BFHE 154, 166, BStBl II 1988, 848 unter II.2.). Diese werden durch die monatlichen Zahlungsaufforderungen oder -belege konkretisiert (vgl. Senatsbeschluß vom 7.Juli 1988 V B 72/86, BFHE 154, 197, BStBl II 1988, 913). Die bezeichneten Vorschriften über die Entstehung der Steuer sind auch im Rahmen des § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 heranzuziehen. Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß der Entstehungszeitpunkt des Vorsteuerabzugsanspruchs (§ 15 Abs.1, § 16 Abs.2 UStG 1980) in entsprechender Anwendung des § 13 Abs.1 UStG 1980 zu bestimmen ist (vgl. Senatsurteile vom 25.November 1976 V R 98/71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448; vom 26.Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521; Senatsbeschluß vom 14.September 1989 V B 16/89, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Umsatzsteuergesetz 1980, § 15 Abs.1, Rechtsspruch 14). Daraus folgt für den Streitfall, daß die Klägerin die Mietleistungen (als Teilleistungen i.S. des § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.a Sätze 2 und 3 UStG 1980) monatlich für ihr Unternehmen bezogen hat (§ 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980). Dem entspricht es, für die Frage, ob mit Hilfe dieser bezogenen Mietleistungen steuerfreie Leistungen i.S. des § 15 Abs.2 Nr.1 UStG 1980 bewirkt wurden, ebenfalls auf die monatlichen Leistungsabschnitte abzustellen. Maßgebend ist mithin allein die Verwendung der Mietleistungen im Streitjahr (1984), nicht deren erstmalige Verwendung, wie die Klägerin meint.

c) Die Feststellungen des FG, die Klägerin habe die --zunächst ausschließlich als Musterhäuser genutzten-- Häuser im Jahr 1981 unter der Auflage vermietet, daß diese bei Bedarf zu Besichtigungszwecken zur Verfügung gestellt werden, versteht der Senat dahin, daß sich die Klägerin in den Mietverträgen mit den Endmietern eine entsprechende Nutzung der Häuser vorbehalten hat. Demgemäß verwendete sie die bezogenen Mietleistungen im Streitjahr (1984) sowohl zur Ausführung steuerfreier Vermietungsumsätze (§ 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980) an die Endmieter als auch durch Nutzung als Musterhäuser zur Förderung ihrer steuerpflichtigen Umsätze aus dem Baugeschäft. Beide Arten der Verwendung standen nebeneinander und hatten eigenständiges Gewicht. Dabei lag eine Verwendung als Musterhäuser bereits in dem ständigen Bereithalten der Häuser zu diesem Zweck, unabhängig davon, wann und wie oft tatsächlich Besichtigungstermine stattfanden. Der Auffassung des FG, die Verwendung als Musterhäuser trete hinter der Verwendung als Vermietungsobjekt zurück, vermag der Senat deshalb nicht zu folgen.

d) Verwendet der Unternehmer von ihm in Anspruch genommene Leistungen nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist bezüglich dieser Vorbezüge im Streitjahr (1984) nach § 15 Abs.4 bis 6 UStG 1980 a.F. zu verfahren (vgl. Senatsurteile vom 12.März 1992 V R 70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755 unter II.1.a, und in BFHE 168, 447, BStBl II 1993, 525 unter II.1.b, aa). Danach ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs.4 Satz 1 UStG 1980). Der Unternehmer kann die nichtabziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs.4 Satz 2 UStG 1980). Nach § 15 Abs.5 UStG 1980 a.F. kann der Unternehmer anstelle einer Aufteilung nach § 15 Abs.4 UStG 1980 die nichtabziehbaren Teile der nach dieser Vorschrift aufzuteilenden Vorsteuerbeträge einheitlich nach dem Verhältnis der zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze zu den übrigen Umsätzen ermitteln, wenn dies nicht zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führt (§ 15 Abs.6 UStG 1980 a.F.).

e) Zu der mithin im Streitfall erforderlichen Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach Maßgabe der bezeichneten Vorschriften ist die Sache an das FG zurückzuverweisen, weil dieses hierzu keine Feststellungen getroffen hat. Das FG wird der Klägerin Gelegenheit geben, die nichtabziehbaren Teilbeträge gemäß § 15 Abs.4 Satz 2 UStG 1980 zu schätzen. Als sachgerechter Schätzungsmaßstab kommt dabei der Prozentsatz in Betracht, um den die mit den Endmietern vereinbarte Miete hinter der Marktmiete zurückgeblieben ist ("Abschlag"). Der Klägerin ist auch die Möglichkeit einzuräumen, nach § 15 Abs.5, § 15 Abs.6 UStG 1980 a.F. vorzugehen.

2. Sollte die Klägerin jedoch --entgegen der Annahme des erkennenden Senats (vgl. oben 1.c)-- die Musterhäuser 1981 vollständig an die Endmieter vermietet haben, um sich anschließend von diesen ein entgeltliches Besichtigungsrecht einräumen zu lassen --wofür die vom FG in Bezug genommene Vereinbarung vom 26.November 1981 spricht--, wäre der Vorsteuerabzug in vollem Umfang wegen steuerfreier Vermietung ausgeschlossen.

Fundstellen