Zuordnung der GmbH-Anteile bei Doppel-Betriebsaufspaltung

Die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung bestehen in erster Linie darin, dass die ihrer Art nach vermietende oder verpachtende, also vermögensverwaltende – nicht gewerbliche – Tätigkeit des Besitzunternehmens in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert wird, die auch der Gewerbesteuer unterliegt. Voraussetzung für diese Umqualifizierung ist, dass in beiden Unternehmen ein „einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille“ entfaltet wird. Dieser setzt die sachliche und personelle Verflechtung zwischen dem vermietenden Unternehmen (= Besitzunternehmen) und der gewerblichen Betriebsgesellschaft (sog. Betriebunternehmen) voraus. In der „klassischen“ Betriebsaufspaltung ist das Besitzunternehmen i.d.R. ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft (meist GbR), während das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft, meist eine GmbH, ist.

Es entspricht gefestigter Rechtsprechung des BFH, dass die Anteile an der Betriebs-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens bzw. zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter des Besitzunternehmens gehören, da sie die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens gewährleisten und damit im Dienste einer gesicherten Vermögensnutzung durch das Besitzunternehmen stehen (BFH, Urteil v. 14.9.1999, IV R 103/78, BStBl 2000 II S. 255).

Das gilt sowohl bei der echten als auch bei der unechten Betriebsaufspaltung. Daher zählen auch die Gewinnausschüttungen der Betriebs-GmbH an das Besitzunternehmen bzw. an deren Gesellschafter zu den beim Besitzunternehmen zu erfassenden Einkünften aus Gewerbebetrieb, die dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) bzw. Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) unterliegen.

Werden wesentliche Betriebsgrundlagen, z. B. Betriebsgebäude, von verschiedenen Personengesellschaften überlassen, kann bei personeller Verflechtung Betriebsaufspaltung zwischen z. B. zwei Besitzunternehmen und einer Betriebsgesellschaft vorliegen. In diesem Fall stellt sich die Frage, bei welcher Besitz-Personengesellschaft die GmbH-Anteile als Betriebsvermögen bilanziert werden müssen.

Vorliegend handelt es sich um eine sog. doppelte Betriebsaufspaltung. Der BFH hat entschieden, dass die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Fall einer Bilanzierungskonkurrenz bei „Doppel-Betriebsaufspaltung“ an erster Stelle nach der zeitlichen Abfolge erfolgt (BFH, Urteil v. 10.5.2012, IV R 34/02, BFH/NV 2012 S. 1644). Bei zeitgleicher Entstehung der Voraussetzungen als Sonderbetriebsvermögen hat die Zuordnung nach qualitativen Kriterien zu erfolgen, d. h. die GmbH-Anteile sind bei der Besitz-Personengesellschaft zu aktivieren, für die die Anteile die größere qualitative Bedeutung haben. Vorliegend sind die Anteile als Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Y-GbR auszuweisen. Denn die Betriebsaufspaltung zwischen ihr und der X-GmbH bestand schon in dem Zeitpunkt, in dem die Betriebsaufspaltung zwischen der Z-GbR und der X-GmbH durch den späteren Kauf des bebauten Grundstücks begründet wurde.

Praxis-Beispiel: Zuordnung der Anteile an der Betriebs-GmbH

Gesellschafter der X-GmbH sind seit Jahren V und sein Sohn S zu je 50 %. A und B gründen 2013 am selben Tag die Y-GbR und die Z-GbR. An beiden Gesellschaften sind V und S zu je 50 % als Gesellschafter beteiligt. Die Y-GbR erwirbt 2013 ein bebautes Grundstück, das sie der X-GmbH vermietet. Einen Monat später kauft die Z-GbR ein Grundstück, das ebenfalls an die X-GmbH vermietet wird.