Gestaltungsmodelle zur Ausnutzung der DBA-Schachtelprivilegien

FinMin Hessen, 11.12.2013, S 1980 A - 033 - II 24

Das BMF hat mit dem BMF-Schreiben vom 2.12.2013 (BStBl 2013 I S. 1506) eine Gestaltung geschildert, bei der mittels Bondstripping künstlich Zinserträge und Verluste generiert werden und die Zinserträge unter Einbindung einer inländischen Investmentaktiengesellschaft (InvAG) und einer luxemburger „société d'investissement à capital variable” (SICAV) nach dem Schachtelprivileg des (alten) DBA-Luxemburg 1958/73/2009 steuerfrei gestellt werden sollen. Das BMF bittet darum, bei vergleichbaren Gestaltungen die in dem Schreiben dargestellte Rechtsauffassung zu vertreten.

Die Rechtsauffassung des BMF ist auf einen speziellen Einzelfall zugeschnitten, der verschiedene Gestaltungen kombiniert. Sie ist nicht auf sämtliche bekannten Gestaltungen im Zusammenhang mit ausländischen Investmentvermögen des Gesellschaftstyps unter Ausnutzung des DBA-Schachtelprivilegs übertragbar.

Die Gestaltungsvarianten haben in ihrer Grundstruktur gemeinsam, dass der Steuerpflichtige unter Berufung auf das DBA-Schachtelprivileg (bisher regelmäßig Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958/73/2009) die Auffassung vertritt, die Ausschüttung eines ausländischen Investmentvermögen des Gesellschaftstyps (regelmäßig eine SICAV oder (belgische) BEVEK) an eine inländische Kapitalgesellschaft (der Steuerpflichtige in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder eine vorgeschaltete KGaA bzw. InvAG) sei in Deutschland von der Besteuerung freizustellen. Entsprechende Sachverhalte sind aufgrund der besonderen Bedeutung weiterhin vorzulegen.

Ergänzend zu dem vorbezeichneten BMF-Schreiben ist bei allen Gestaltungsvarianten zu prüfen, ob die gewünschte Freistellung der Ausschüttungen eines ausländischen Investmentvermögen des Gesellschaftstyps an eine inländische Kapitalgesellschaft unter Hinweis auf das DBA-Schachtelprivileg zu versagen ist.

Dabei sind insbesondere folgende Überlegungen anzustellen:

1. Das ausländische Investmentvermögen des Gesellschaftstyps ist in seinem Sitzstaat in der Regel von sämtlichen Ertragsteuern befreit (z.B. luxemburger SICAV). Eine Steuerfreistellung scheidet daher aus, wenn das DBA eine sog. Subject-to-tax-Klausel (z.B. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Luxemburg 2012, anzuwenden ab 1.1.2014) enthält.

2. Empfänger der Ausschüttung muss nach dem DBA-Schachtelprivileg regelmäßig eine „Kapitalgesellschaft” sein (z.B. Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958/73/2009).

   Um die Gestaltung für natürliche Personen nutzbar zu machen wird ein steuertransparentes Vehikel in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft vorgeschaltet.

   • Handelt es sich dabei um ein inländisches Investmentvermögen (z.B. InvAG) ist zunächst zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Anwendung der transparenten Besteuerung nach den §§ 2 und 4 InvStG vorliegen, d.h. es muss sich um ein Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage handeln, das nach dem Grundsatz der Risikomischung angelegt ist. Ein inländisches Publikums-Investmentvermögen muss zudem die Bekanntmachungspflichten des § 5 Abs. 1 InvStG erfüllen. Für diese Prüfung sollte stets eine Kontaktaufnahme mit dem für das Investmentvermögen zuständigen Feststellungsfinanzamt erfolgen.
   • Bei einer KGaA ist die Freistellung nach § 50d Abs. 11 EStG (anzuwenden auf Zahlungen nach dem 31.12.2011) zu versagen.
3. Das ausländische Investmentvermögen muss regelmäßig ebenfalls eine „Kapitalgesellschaft” sein (z.B. Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958/73/2009). Der Begriff „Kapitalgesellschaft” i.S.d. DBA ist nach der (vorrangigen) abkommensautonomen Auslegung losgelöst vom nationalen Steuerrecht auszulegen. Abhängig von der Ausgestaltung der SICAV nach ausländischem Recht sind die Abkommensberechtigung sowie die Eigenschaft als „Kapitalgesellschaft” zu verneinen.
4. Die inländische Kapitalgesellschaft muss für die Anwendung des DBA-Schachtelprivilegs regelmäßig zu mindestens 25 % an dem ausländischen Investmentvermögen des Gesellschaftstyps beteiligt sein (z.B. Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958/73/2009). Bei der Zwischenschaltung eines inländischen Investmentvermögens wird dieses für die Überprüfung dieser Voraussetzung ausgeblendet (vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 18.8.2009, BStBl 2009 I S. 931 , Rz. 75a).
5. Soweit das DBA-Schachtelprivileg die „Ansässigkeit” der ausländischen Kapitalgesellschaft voraussetzt (z.B. Art. 23 Abs. 1 Nr. 3 DBA-Belgien 1967/2002/2010; Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Buchst. b Satz 1 DBA-Frankreich 1959/89/2001) ist nach der BFH-Rechtsprechung (BFH 6.6.2012, I R 52/11, BFH/NV 2012 S. 1720) zu prüfen, ob das ausländische Investmentvermögen (z.B. SICAV) nach den maßgebenden (ausländischen) Besteuerungsregeln nicht als eigenständiges steuerliches Rechtssubjekt, sondern als „transparent” anzusehen ist. Dann scheidet eine Steuerfreistellung nach dem DBA-Schachtelprivileg aus.

6. Das Schachtelprivileg setzt regelmäßig voraus, dass es sich bei der Ausschüttung um „Dividenden” handelt (z.B. Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958/73/2009).

   1. Entsprechend den A...