Bei einzelberuflich tätigen Freiberuflern werden nebeneinander erbrachte Leistungen i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 oder 3 EStG und gewerbliche Tätigkeiten i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (notfalls durch Schätzung) getrennt, wenn sie nicht ausnahmsweise völlig untrennbar verflochten sind und deshalb insgesamt entweder Einkünfte i. S. d. § 18 EStG (wenn die gewerblichen Leistungen nur Hilfsleistungen sind) oder § 15 EStG entstehen.
Wird in einer Sozietät oder Gemeinschaftspraxis außer der freiberuflichen Tätigkeit auch noch eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, gilt die gesamte Tätigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.[1] Die Vorschrift findet Anwendung, wenn eine Personengesellschaft verschiedene Tätigkeiten ausübt, von denen eine gewerblich ist. Die – ihrer Art nach – freiberuflichen Einkünfte einer Sozietät bzw. Gemeinschaftspraxis werden dann in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert, die der Gewerbesteuer unterliegen.[2]
Dies gilt nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ein Gewinn oder Verlust erzielt wird.
Bagatellgrenzen
Der BFH[3] hat jedoch für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften bei besonders geringfügiger gewerblicher Betätigung aus Gründen der Verhältnismäßigkeit typisierend eine Bagatellgrenze (als Freigrenze) festgelegt. Danach ist eine die umqualifizierende Wirkung nicht auslösende gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß gegeben, wenn
- die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsätze (relative Grenze) der Personengesellschaft und
- zugleich den Höchstbetrag von 24.500 EUR im Feststellungszeitraum (absolute Grenze) nicht übersteigen.[4]
Die absolute Grenze von 24.500 EUR knüpft an den Gewerbesteuerfreibetrag nach § 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG an, legt als Maßstab jedoch nicht den Gewerbeertrag, sondern den Umsatz zugrunde. Die gewerblichen Leistungen werden im Fall der Wahrung beider Bagatellgrenzen in die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i. S. d. § 18 EStG einbezogen.
Ausweichmöglichkeiten
Der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG lässt sich durch Gründung einer zweiten Personengesellschaft ausweichen, in die die abfärbende Tätigkeit ausgelagert wird.[5] Eine (seitwärts) abfärbende Wirkung einer bestimmten originär gewerblichen Tätigkeit kann nicht eintreten, wenn diese gewerbliche Tätigkeit in einer eigenen zweiten (ggf. auch beteiligungsidentischen Schwester-)Personengesellschaft ausgeübt wird (sog. Ausgliederungsmodell).[6] Unabdingbare Voraussetzung für die Annahme einer zweiten Personengesellschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass die zweite Gesellschaft nach außen erkennbar geworden ist.[7]
Ein anderer Weg zur Vermeidung der Abfärbewirkung kann darin bestehen, dass einzelne Gesellschafter abfärbende Tätigkeiten im eigenen Namen und für eigene Rechnung ausüben.
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