Leitsatz (amtlich)
Die Verabreichung von Saunabädern ist nur insoweit nach § 4 Nr. 14 UStG 1967 umsatzsteuerfrei, als diese eine Hilfstätigkeit zu einem von dem Steuerpflichtigen ausgeübten Heilberuf oder einem diesem ähnlichen Beruf (z. B. als Vorbereitung oder als Nachbehandlung zu einer Massagetätigkeit) ist; das gleiche gilt für medizinische Bäder.
Normenkette
UStG 1967 § 4 Nr. 14
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), deren Gesellschafter der staatlich geprüfte Masseur und medizinische Bademeister S. sowie die staatlich geprüfte Masseuse S. sind. Die Steuerpflichtige betreibt das "..... Kur- und Saunabad", in dem u. a. Massagen und medizinische Bäder verabreicht werden und eine Sauna betrieben wird. Die Einnahmen aus der Kuranstalt und dem Saunabetrieb werden getrennt erfaßt. Innerhalb des Saunabetriebs trennt die Steuerpflichtige nochmals zwischen den Einnahmen für Bäder und Massagen. Die Massagen stehen zum Teil in Verbindung mit der Verabreichung von Saunabädern.
Die Steuerpflichtige nahm für alle Umsätze mit Ausnahme einiger Warenlieferungen Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG 1967 in Anspruch. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) gewährte ihr diese jedoch zunächst nur für die medizinischen Bäder und auf die Beschwerde der Steuerpflichtigen hin auch für die Massagen und unterwarf die Umsätze aus dem Saunabetrieb gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG 1967 dem Steuersatz von 5 v. H.
Mit der Klage hatte die Steuerpflichtige keinen Erfolg. Das FG hat u. a. ausgeführt, bei der Verabreichung von Saunabädern setzten die Gesellschafter der Steuerpflichtigen nicht ihre eigene Arbeitskraft ein, wie die Angehörigen der in § 4 Nr. 14 UStG 1967 aufgeführten Berufe. Das Saunabad werde auch zu einem wesentlichen Teil lediglich aus Gründen der Gesundheitsvorsorge und -pflege, nicht aber zu Heilzwecken, benutzt.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die Revision der Steuerpflichtigen, mit der sie Verletzung materiellen Rechts rügt und im wesentlichen folgendes ausführt: Auch die vorbeugende Gesundheitspflege gehört zur Ausübung der Heilkunde. Anders als bei einer etwa von einem Hotel betriebenen Sauna sei im vorliegenden Fall auch der persönliche Einsatz der Gesellschafter der Steuerpflichtigen oder ihres geschulten Personals erforderlich. Zum Teil würde bei der Verordnung der Massagen durch die Ärzte darauf hingewiesen, daß es zweckmäßig sei, diese in Verbindung mit einem Saunabad zu erteilen.
Das FA teilt die Auffassung des FG.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils.
Zutreffend ist das FG zu dem Ergebnis gekommen, daß es sich bei den Umsätzen aus dem Betrieb einer Sauna grundsätzlich nicht um Umsätze aus der Tätigkeit eines der in § 4 Nr. 14 UStG 1967 ausdrücklich genannten Berufe noch aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes handelt. Vgl. hierzu die Ausführungen in dem Urteil des BFH IV 60/65 vom 26. November 1970 (BFH 101, 115, BStBl II 1971, 249), denen sich der Senat auch für das Gebiet der Umsatzsteuer anschließt. Hiernach ist jedoch die Beurteilung dann eine andere, wenn die Verabreichung von Saunabädern durch Steuerpflichtige betrieben wird, "die selbst einen Heilberuf oder einen diesem ähnlichen Beruf ausüben, und wenn die Verabreichung derartiger Bäder als Hilfstätigkeit hierzu erscheint". Unstreitig üben die Gesellschafter der Steuerpflichtigen im vorliegenden Fall mit ihrer Massagetätigkeit eine der in § 4 Nr. 14 UStG 1967 genannten heilberuflichen Tätig keiten ähnliche Tätigkeit aus. Dem FG war ferner bekannt, daß zum Teil eine gewisse Verbindung zwischen den Saunabädern und den erbrachten Massageleistungen vorhanden war.
Das FG hat jedoch nicht den Umfang und die Art dieser Verbindung geprüft und insbesondere nicht untersucht, in welchem Umfang sich die Verabreichung von Saunbädern als Hilfstätigkeit zu der Massagetätigkeit (als Vorbereitung oder Nachbehandlung) darstellt.
Das Urteil war daher aufzuheben.
Der Senat sieht sich zu einer abschließenden Entscheidung mangels ausreichender Feststellungen jedoch nicht in der Lage. Die Sache wird daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.
Dieses wird unter Beachtung der in dem oben bezeichneten Urteil enthaltenen Grundsätze zu ermitteln haben, in welchen Fällen die Verabreichung der Saunabäder eine Hilfstätigkeit zu der begünstigten Massagetätigkeit ist. In diesen Fällen ist die Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG 1967 zu gewähren. Insoweit ermäßigt sich daher die für die Veranlagungszeiträume Januar bis März 1968 festgesetzte Umsatzsteuer.
Soweit dies der Fall ist, wird das FG noch folgendes zu beachten haben:
Nach den in dem oben bezeichneten Urteil entwickelten Grundsätzen ist auch die Verabreichung von medizinischen Bädern, die in vorliegendem Fall in vollem Umfang als nach § 4 Nr. 14 UStG 1967 steuerfrei angesehen wurde, nur insoweit umsatzsteuerfrei, als sie sich (ebenso wie die Verabreichung von Saunabädern) als Hilfstätigkeit zur Massagetätigkeit der Steuerpflichtigen darstellt. Sollte dies nur zum Teil der Fall sein, so läge insoweit ein Fehler des FA zugunsten der Steuerpflichtigen vor, der die unrichtige Behandlung der Verabreichung von Saunabädern zum Teil oder ganz aufwiegen könnte. Da Streitgegenstand nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des die Steuer festsetzenden Steuerbescheides bildet (Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 1/66 vom 17. Juli 1967, BFH 91, 393, BStBl II 1968, 344), wird das FG nach entsprechenden Ermittlungen auch diesen Fehler zu berichtigen haben. Da eine Verböserung jedoch nicht möglich ist, kann eine Heraufsetzung der Umsatzsteuer wegen der medizinischen Bäder jedoch höchstens in dem Umfange erfolgen, in dem die Umsatzsteuer wegen der Saunaleistungen herabgesetzt wird (BFH-Entscheidung VI R 52/67 vom 22. November 1968, BFH 94, 310, BStBl II 1969, 169).
Fundstellen
BStBl II 1972, 78 |
BFHE 1972, 289 |