BFH Urteil vom 19.01.1994 - I R 67/92

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausschüttungen auf Genußscheine mit Beteiligungsrecht nur am Gewinn - "Umwandlung" eines Gesellschafterdarlehens in Genußrechtskapital einer Kapitalgesellschaft ohne Rückzahlungsverpflichtung weder Gestaltungsmißbrauch noch vGA

Leitsatz (amtlich)

Räumt ein Genußrecht nur das Recht auf Beteiligung am Gewinn, nicht aber am Liquidationserlös ein, ist § 8 Abs.3 Satz 2 KStG nicht anwendbar.

Orientierungssatz

1. § 8 Abs.3 Satz 2, 2. Alternative KStG setzt seinem Wortlaut nach eindeutig kumulativ die Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös voraus. Eine Auslegung gegen den eindeutigen Gesetzeswortlaut ist weder aufgrund rechtssystematischer noch aufgrund rechtshistorischer Überlegungen gerechtfertigt. Eine Beteiligung am Liquidationserlös ist nicht anzunehmen, wenn eine Rückzahlung des Genußrechtskapitals vor der Liquidation vereinbarungsgemäß ausscheidet.

2. Muß aufgrund der wirtschaftlichen Lage einer Kapitalgesellschaft deren Alleingesellschafter auf eine Darlehensforderung verzichten und werden ihm in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit dem Forderungsverzicht von der Kapitalgesellschaft Genußrechte ohne Vereinbarung einer Rückzahlungsverpflichtung bezüglich des Genußrechtskapitals gewährt, liegt weder ein Gestaltungsmißbrauch i.S. von § 42 AO 1977 (vgl. BFH-Urteil vom 16.1.1992 V R 1/91) noch in der Ausschüttung auf die Genußrechte eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn eindeutig nachgewiesen wird, daß die Genußrechte schuldrechtlich als Gegenleistung für den Darlehensverzicht eingeräumt worden sind. Eine zeitliche Nähe zwischen Darlehensverzicht und Gewährung der Genußrechte ist insoweit kein ausreichender Nachweis.

Normenkette

KStG 1984 § 8 Abs. 3 S. 2 Alt. 2; AO 1977 § 42

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betreibt ...fabriken. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin ist eine eingetragene Genossenschaft (kurz: eG).

Zur Vermeidung einer Überschuldung verzichtete die eG mit Beschlüssen vom 18.Dezember 1975 und 25.November 1976 auf Darlehensforderungen gegenüber der Klägerin in Höhe von 5 Mio DM bzw. 7,4 Mio DM. Die Klägerin behandelte die Forderungsverzichte als Einlagen.

Am 29.Dezember 1975 und am 6.Dezember 1976 räumte die Klägerin der eG Genußrechte ein. Die hierüber ausgestellten Genußscheine haben folgenden, weitgehend übereinstimmenden Wortlaut:

"Die ... eG ... hat am 18.Dezember 1975 (25.November 1976) auf eine ihr gegenüber der ... (Klägerin) zustehende Darlehensforderung in Höhe von 5 Mio DM (7,4 Mio DM) verzichtet.

Dies vorausgeschickt, gewährt die ... (Klägerin) der ... eG ein Genußrecht folgenden Inhalts:

Die eG erhält für alle Geschäftsjahre, in denen die ... (Klägerin) nach Verrechnung mit evtl. vorhandenen körperschaftsteuerrechtlichen Verlustvorträgen einen Gewinn erzielt (und nach Ausschüttung von 300 000 DM auf Genußschein Nr.1) eine Ausschüttung in Höhe von 300 000 DM (444 000 DM).

Die Ausschüttung ermäßigt sich, falls in dem betreffenden Geschäftsjahr nach Verrechnung mit evtl. bestehenden körperschaftsteuerrechtlichen Verlustvorträgen (und nach Ausschüttung von 300 000 DM auf Genußschein Nr.1) ein körperschaftsteuerpflichtiger Gewinn von weniger als 300 000 DM (444 000 DM) erzielt wird, auf den tatsächlich in dem betreffenden Geschäftsjahr erzielten körperschaftsteuerrechtlichen Gewinn (nach Ausschüttung auf Genußschein Nr.1). Nachzahlungen für vergangene Geschäftsjahre, in denen kein oder kein ausreichender körperschaftsteuerrechtlicher Gewinn erzielt wurde, erfolgen nicht.

Die Auszahlung der Ausschüttung erfolgt jeweils nach Feststellung und Genehmigung des Jahresabschlusses der ... (Klägerin) durch deren Gesellschafterversammlung.

Das Genußrecht beinhaltet keinen Anteil an einem etwaigen Liquidationserlös."

Die Voraussetzungen für Ausschüttungen auf die Genußrechte waren u.a. im Streitjahr 1986 erfüllt. Die Klägerin schüttete 744 000 DM an eG aus und behandelte diese Ausschüttung als Betriebsausgaben.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die Ausschüttungen unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 8.Dezember 1986 IV B 7 S 2742 - 26/86 (Betriebs-Berater --BB-- 1987, 667) als Ausschüttungen gemäß § 8 Abs.3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

Die Klage der Klägerin hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1993, 174).

Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG. Es beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß die Ausschüttungen auf die Genußrechte im Streitfall nicht dem Abzugsverbot des § 8 Abs.3 Satz 2, 2.Alternative KStG unterliegen.

Gemäß § 8 Abs.3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Auch Ausschüttungen jeder Art auf Genußrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs.3 Satz 2, 2.Alternative KStG). Eine Korrektur des Gewinns der Klägerin um die Ausschüttungen auf die Genußrechte scheitert im Streitfall, weil ausweislich der Genußscheine eine Beteiligung am Liquidationserlös ausdrücklich ausgeschlossen wurde. § 8 Abs.3 Satz 2, 2.Alternative KStG setzt seinem Wortlaut nach eindeutig kumulativ die Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös voraus (ebenso Sontheimer, BB 1984 Beilage 19 S.5; Knobbe-Keuk, BB 1987, 341; Ziebe, BB 1988, 225, 227; Claussen, Festschrift für Werner, 1984, S.81; Pougin, Genußrechte, S.11/12; Emde, BB 1988, 1215; Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Rdnr.102 g; Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rdnr.125; Linscheidt, Der Betrieb --DB-- 1992, 1852; Auskunft der Steuerabteilung des BMF gegenüber dem Finanzausschuß; Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des dritten Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über das Kreditwesen, BTDrucks 10/2510 S.7). Die früher vertretene gegenteilige Auffassung (vgl. Friedlaender, Deutsche Steuer- Zeitung/Ausgabe A --DStZ/A-- 1966, 242; Thiel, Steuerberater- Jahrbuch --StbJb-- 1963/64, 161, 179) läßt den eindeutigen Wortlaut unbeachtet und setzt sich mit dem Gesetzestext nicht auseinander.

Es kann dahinstehen, ob eine Auslegung gegen den eindeutigen Gesetzeswortlaut zulässig ist. Der wortgerechten Interpretation des § 8 Abs.3 Satz 2, 2.Alternative KStG stehen jedenfalls weder der Zweck der Norm noch rechtssystematische oder rechtshistorische Überlegungen entgegen. Rechtssystematischer Ausgangspunkt für die gesetzliche Regelung ist, daß Genußrechte dem Genußrechtsinhaber im Falle der Erwirtschaftung eines Gewinns schuldrechtliche Ansprüche gewähren (herrschende Meinung; vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 5.Oktober 1992 II ZR 172/91, BB 1993, 451 m.w.N.; Lutter in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, § 221 Rdnr.67; Schilling in Großkommentar zum Aktiengesetz, § 221 Anm.11; vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 17.April 1934 I A 316/32, RStBl 1934, 773). Dem entspricht die schuldrechtliche Verpflichtung des Genußrechtsverpflichteten, die nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nach § 8 Abs.1 KStG i.V.m. § 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu einer Gewinnminderung führt. Die daraus resultierende Einkommensminderung schränkt § 8 Abs.3 Satz 2, 2.Alternative KStG nur für den Fall der Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös ein. Der Grundsatz der steuerlichen Berücksichtigung schuldrechtlicher Verpflichtungen wird also vom Gesetz für den Fall der Genußrechte nicht schlechthin aufgehoben, so daß keine Regelungslücke entsteht. Auch aus rechtshistorischer Sicht besteht kein Anlaß, den gewinnmindernden Abzug von Genußrechtsverpflichtungen schlechthin auszuschließen. Die § 8 Abs.3 Satz 2, 2.Alternative KStG entsprechende und erstmals in § 7 KStG 1934 Gesetz gewordene Bestimmung diente der Klarstellung "einer in der Praxis entstandenen Zweifelsfrage" (Begründung zum KStG 1934, RStBl 1935, 81, 84). Bereits seinerzeit war die Gewinnauswirkung der Ausschüttungen auf Genußscheine streitig. Insbesondere wurde u.a. die Auffassung vertreten, daß alle Ausschüttungen auf jede Art von Genußscheinen Gewinnanteile seien, die den Gewinn nicht mindern dürften (vgl. hierzu Überblick bei Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 7 KStG a.F. Rdnr.71). Dieser Auffassung hat der historische Gesetzgeber eine Absage erteilt. Auch die Rechtsprechung des RFH, vor deren Hintergrund § 7 Satz 2 KStG 1934 erlassen wurde, schloß nur Ausschüttungen auf solche Genußscheine vom Betriebsausgabenabzug aus, die dem Inhaber eine dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft vergleichbare Stellung einräumten, wozu auch die Beteiligung am Liquidationserlös gehört (vgl. RFH-Urteil in RStBl 1934, 773). Auch in der Folgezeit hat der Gesetzgeber zwischen Genußrechten/-scheinen schlechthin (§ 43 Abs.1 Nr.2, § 19a Abs.3 Nr.3, § 17 Abs.1 EStG, § 6 Abs.1 Nr.2, § 19 Abs.2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes --KVStG--) und Genußrechten unterschieden, die eine Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös vorsehen (§ 8 Abs.3 Satz 2 KStG; § 20 Abs.1 Nr.1 EStG). Diese bewußte Differenzierung verbietet, eine fehlende Beteiligung am Liquidationserlös bei der Anwendung des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG für unerheblich zu halten.

Es besteht ferner kein allgemeiner, § 8 Abs.3 Satz 2 KStG vorgehender Grundsatz, daß jede aus dem Gewinn zu tilgende Verbindlichkeit körperschaftsteuerrechtlich das Einkommen unberührt läßt. So ist die gewinnmindernde Berücksichtigung der --angemessenen-- Zinsen aus partiarischen Darlehen, die einer Kapitalgesellschaft gewährt werden, oder der --angemessenen-- Gewinnanteile stiller Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft anerkannt. Dies gilt insbesondere auch, wenn der Darlehensgeber oder der stille Gesellschafter Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.Oktober 1964 I 198/62 U, BFHE 81, 329, BStBl III 1965, 119; vom 21.Juni 1983 VIII R 237/80, BFHE 138, 458, BStBl II 1983, 563; vom 5.Dezember 1990 I R 106/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Abs.3, Rechtsspruch 76 m.w.N.).

Die Auffassung, daß § 8 Abs.3 Satz 2, 2.Alternative KStG eine Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös voraussetzt, wird grundsätzlich auch von der Finanzverwaltung geteilt (vgl. Sarrazin, StbJb 1985/86, 135, 146; Uelner, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 1986/87, 11, 23; Auskunft des BMF BTDrucks 10/2510 S.7). Auf die Frage, ob eine Beteiligung am Liquidationserlös anzunehmen ist, wenn eine Rückzahlung des Genußrechtskapitals vor der Liquidation vereinbarungsgemäß ausscheidet (so Schreiben des BMF in BB 1987, 667), kommt es im Streitfall nicht an, da der Senat die tatsächlichen Feststellungen des FG dahin versteht, daß aufgrund des Darlehensverzichts, auch eine Rückzahlung von Genußrechtskapital entfällt. Sollte das Schreiben des BMF unter Anwendung des Grundsatzes des a maiore ad minus dahin zu verstehen sein, daß bei fehlendem Rückzahlungsanspruch eine Beteiligung am Liquidationserlös i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG vorliegen soll, so könnte dem der Senat nicht folgen.

Der Streitfall bietet keinen Anlaß zu prüfen, ob ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) vorliegt, wenn ein Alleingesellschafter seiner Kapitalgesellschaft Genußrechtskapital ohne Rückzahlungsverpflichtung gewährt, um auf diese Weise bei der Kapitalgesellschaft die Abzugsfähigkeit von Gewinnausschüttungen zu erreichen. Die eG hatte ursprünglich Darlehen gewährt, also bestand im Zeitpunkt des Mittelzuflusses eine Rückzahlungsverpflichtung. Der Verzicht auf die Darlehensforderung resultierte aus der späteren Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der Klägerin. Im Streitfall kommt hinzu, daß die Klägerin ohne den Darlehensverzicht Darlehenszinsen in derselben Höhe hätte gewinnwirksam absetzen können. Zwingt die wirtschaftliche Lage den Darlehensgläubiger zum Verzicht auf seine Forderung und ist dieser bemüht, den Verlust der Darlehenszinsen durch eine entsprechende Beteiligung am Gewinn zu kompensieren, so liegt kein Mißbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO 1977 vor (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.Januar 1992 V R 1/91 BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).

2. Die Feststellung des FG, wonach Darlehensverzichte und Einräumung von Genußrechten in einem --eindeutigen-- synallagmatischen Verhältnis standen und folglich keine verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen, kann revisionsrechtlich nicht beanstandet werden.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs.3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteil vom 22.Februar 1989 I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH seit seinem Urteil vom 16.März 1967 I 261/63 (BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626) eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht gewährt hätte. Bei beherrschenden Gesellschaften ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch dann anzunehmen, wenn es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt von der Kapitalgesellschaft gezahlt werden soll (BFH-Urteil vom 1.Juli 1992 I R 78/91, BFHE 168, 293, BStBl II 1992, 975). Für den Fall, daß eine bei der Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderung wirtschaftlich durch eine Gegenleistung des Gesellschafters aufgewogen wird, ist bei beherrschenden Gesellschaftsverhältnissen zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung weiter vorauszusetzen, daß dieser sog. Vorteilsausgleich auf einer im voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruht (BFH-Urteile vom 8.Juni 1977 I R 95/75, BFHE 122, 490, BStBl II 1977, 704; vom 7.Dezember 1988 I R 25/82, BFHE 155, 349, BStBl II 1989, 248; erneut bestätigt durch Urteil vom 10.März 1993 I R 51/92, zur Veröffentlichung bestimmt). Dies setzt im Streitfall den eindeutigen Nachweis voraus, daß die Genußrechte schuldrechtlich als Gegenleistung für die Darlehensverzichte eingeräumt wurden. Bereits im Zeitpunkt des Verzichts, d.h. bei Fassung der Gesellschafterbeschlüsse vom 18.Dezember 1975 und 25.November 1976 muß daher eindeutig erkennbar gewesen sein, daß die eG nur gegen die Einräumung von Genußrechten verzichtete. Eine zeitliche Nähe zwischen Darlehensverzicht und Einräumung von Genußrechten genügt alleine nicht.

An die Feststellung des FG, wonach sich aus der Präambel zur Genußrechtsvereinbarung eindeutig der wechselseitige Zusammenhang zwischen Darlehensverzicht und Genußrechtseinräumung entnehmen lasse, ist der Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden. Die Auslegung von Verträgen gehört zu den Tatsachenfeststellungen des FG. Werden keine Verfahrensrügen erhoben, so kann der BFH die Würdigung des FG nur daraufhin überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3.Aufl., § 118 Rdnr.17 m.w.N.). Da das FA keine Verfahrensrügen (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., Rdnr.39) in bezug auf die Vertragsauslegung vorgebracht hat und die Auslegung der Präambeln nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt, ist der Senat an diese Feststellungen des FG gebunden. Auf die Frage, ob der Senat ohne Feststellung des Inhalts der Gesellschafterbeschlüsse vom 18.Dezember 1975 und 25.November 1976 allein aufgrund der Präambeln zu dem gleichen Auslegungsergebnis gekommen wäre, kommt es revisionsrechtlich nicht an.

Fundstellen