BFH Urteil vom 08.06.1977 - I R 95/75

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage des Vorteilsausgleichs bei verdeckten Gewinnausschüttungen.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb die Errichtung von Wohngebäuden, deren Instandhaltung und Verwaltung. Am Stammkapital der Klägerin waren in den Streitjahren 1963 bis 1968 AH und seine beiden Kinder WH und HH, nach dem Tod von AH im Jahr 1966 die beiden Kinder allein beteiligt.

Die Gesellschafterin HH bewohnte seit 1957 eine Wohnung im Hause der Klägerin, der Gesellschafter WH bewohnte seit 1962 ein Einfamilienhaus der Klägerin. Die beiden Gesellschafter gewährten der Klägerin seit etwa 1960 langfristige Baudarlehen. Sie übernahmen ferner ein Baudarlehen, das ihr Vater der Klägerin gegeben hatte, nach dessen Tod je zur Hälfte. Danach betrugen das Baudarlehen des Gesellschafters WH ungefähr 240 000 DM und das Baudarlehen der Gesellschafterin HH ungefähr 215 000 DM. Die Darlehen wurden in den Bilanzen der Klägerin als zinslos bezeichnet. In den Gewerbesteuererklärungen der Klägerin waren sie als Dauerschulden angegeben, Dauerschuldzinsen wurden jedoch nicht erklärt. Die beiden Gesellschafter gaben bei ihren Einkommensteuererklärungen keine Zinsen aus dem Baudarlehen an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) hielt den Mietzins, den die beiden Gesellschafter bezahlten, für zu niedrig und behandelte den Unterschied zur ortsüblichen Miete als verdeckte Gewinnausschüttung. Den Einwand der Klägerin, die Überlassung der Wohnungen zu einem billigen Mietzins sei durch die Zinslosigkeit der Darlehen ausgeglichen worden, ließ das FA nicht gelten, weil ein solcher Ausgleich nicht im voraus vereinbart worden sei.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Auf die Klage hat das FG die Körperschaftsteuer geringfügig herabgesetzt, da in dem von dem Gesellschafter WH bewohnten Haus eine zweite Garage weggefallen sei. Im übrigen hat das FG die Klage abgewiesen.

Zur Begründung seiner Entscheidung hat das FG ausgeführt, mangels eindeutiger Abmachungen könne die Leistung der Klägerin (Überlassung der Wohnungen zu einem billigen Mietzins) nicht mit den Leistungen der Gesellschafter (Verzicht auf Zinsen für die Darlehen) verrechnet werden. Schriftliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den Gesellschaftern über die Verrechnung der Mieten mit Zinsen lägen nicht vor. Rückschlüsse auf mündliche Vereinbarungen könnten allerdings Aktenvermerke des Gesellschafter-Geschäftsführers WH zulassen. Die Vereinbarungen, die diesen Vermerken zugrunde gelegen haben könnten, seien aber steuerrechtlich unbeachtlich, weil sie nicht nach außen hin ihren Niederschlag gefunden hätten. Sie seien nicht vollzogen worden. Aus der tatsächlichen Handhabung sei zu schließen, daß die Darlehen unverzinslich gegeben worden seien. Eine Verrechnung nicht vereinbarter Zinsen mit dem Mietzins sei nicht möglich. Zinsen seien weder von der Klägerin als Dauerschuldzinsen noch von den Gesellschaftern als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt worden. Die Klägerin hätte die Verrechnung nach außen erkennbar machen müssen, z. B. durch Ansatz der üblichen Miete als Ertrag und der zu zahlenden Zinsen als Aufwand. Der Ausweis des Saldos reiche nicht aus.

Wegen der Nichtdurchführung der im voraus getroffenen Vereinbarungen komme es nicht darauf an, welche Vereinbarungen im einzelnen getroffen worden seien. Insoweit erübrige sich eine Vernehmung der Gesellschafter und des Beraters der Klägerin als Zeugen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der gerügt wird, das FG habe zu Unrecht verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen. Richtig sei, daß schriftliche Verträge über eine Verrechnung der Miete mit Zinsen nicht vorhanden seien. Es seien aber schriftliche Unterlagen vorhanden, aus denen ersichtlich sei, daß solche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern im voraus getroffen worden seien. Zu Unrecht vermisse das FG den Vollzug dieser Vereinbarungen. Ihr Inhalt sei es gewesen, daß der Mietzins deshalb niedriger festgesetzt werde, weil dadurch ein Ausgleich für die von den Gesellschaftern zinslos gegebenen Darlehen bewirkt werden sollte. Die Darlehen seien also tatsächlich, wie das FG annehme, zinslos gegeben worden. Zinsen, die nicht vereinbart worden seien, dürften nicht als Aufwand ausgewiesen werden, Mieten, die nicht zu zahlen seien, dürften nicht als Ertrag angesetzt werden. Der vom FG geforderte Ausweis widerspreche den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung. Nicht vereinbarte Zinsen seien auch keine Einkünfte aus Kapitalvermögen und keine Dauerschuldzinsen.

Hinsichtlich der Gesellschafterin HH sei zu berücksichtigen, daß die Veranlagungen 1963 bis 1967 auch deshalb nicht hätten berichtigt werden dürfen, weil keine neuen Tatsachen oder Beweismittel vorgelegen hätten.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung und die Bescheide 1963 bis 1967 aufzuheben sowie den Bescheid 1968 zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Die Ausführungen des FG zur verdeckten Gewinnausschüttung (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG) sind nicht frei von Rechtsfehlern.

1. Die Überlassung von Wohnungen zu einem unter dem ortsüblichen Mietzins liegenden Preis an ihre Gesellschafter wäre eine verdeckte Gewinnausschüttung der Klägerin, wenn diese den Vorteil des niedrigen Mietzinses bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters unter sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

In der Frage des Ausgleichs des gewährten Vorteils ist zu unterscheiden.

a) Leistung und Gegenleistung aus einem gegenseitigen Vertrag sind immer auszugleichen, der gewährte Vorteil, der Gegenstand der verdeckten Gewinnausschüttung ist, liegt hier allein in dem Teil der Leistung der Kapitalgesellschaft, der die Gegenleistung des Gesellschafters übersteigt. Im Streitfall wäre daher Gegenstand der verdeckten Gewinnausschüttung nicht die Überlassung der Wohnungen im ganzen, sondern der Unterschied zwischen dem Wert der Überlassung der Wohnung und dem von den Gesellschaftern gezahlten (zu niedrigen) Mietzins.

Gleiches gilt für Leistungen und Gegenleistungen aus Rechtsgeschäften, die so eng zusammenhängen, daß sie wirtschaftlich als einheitliches Geschäft anzusehen sind. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Die Vermietung der Wohnung durch die Klägerin und die Gewährung zinsloser Darlehen durch die Gesellschafter können nicht in diesem Sinn als einheitliches Geschäft angesehen werden. Das ergibt sich auch daraus, daß die Mietverträge einerseits und die Darlehensverträge andererseits zu verschiedenen Zeiten abgeschlossen wurden.

b) Verbleibt es somit dabei, daß die Klägerin ihren Gesellschaftern Vermögensvorteile gewährt hat, die nicht durch den Wert der Zinslosigkeit der Darlehen gemindert worden sind, so kommt es für die weitere Prüfung darauf an, ob es beherrschende Gesellschafter waren, die die Vorteile erhielten (zum Merkmal der Beherrschung vgl. Urteil des BFH vom 21. Juli 1976 I R 223/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734).

aa) Waren es keine beherrschenden Gesellschafter, so bedarf es der Prüfung, ob die Klägerin bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters diese Vorteile unter sonst gleichen Umständen auch Nichtgesellschaftern zugewandt hätte. "Unter sonst gleichen Umständen" bedeutet, daß hierbei auch die Tatsache der Hingabe zinsloser Darlehen zu berücksichtigen ist. Vermietet eine Kapitalgesellschaft Wohnungen und vereinbart sie deshalb einen unter der ortsüblichen Miete liegenden Mietzins, weil ihr die Mieter zinslose Darlehen gewähren, liegt darin keine Verletzung der Sorgfaltspflicht eines Geschäftsleiters, wenn sich der Unterschied zwischen dem ortsüblichen und dem vereinbarten Mietzins einerseits und der Wert der Zinslosigkeit der Darlehen ausgleichen.

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter darf allerdings Vorteile im Hinblick auf künftige Gegenvorteile nur gewähren, wenn diese im Zeitpunkt der Gewährung dem Grunde und der Höhe nach gesichert sind. Dazu bedarf es im allgemeinen einer im voraus getroffenen Vereinbarung. Diese braucht nicht den Inhalt zu haben, daß im Sinn eines gegenseitigen Vertrags das eine als Gegenleistung für das andere bestimmt wird. Es genügt auch eine rechtliche Verknüpfung anderer Art.

Im Streitfall wäre eine Vereinbarung ausreichend, die die Zinslosigkeit der Darlehen als Rechtsgrund für den niedrigen Mietzins angibt. Fällt dieser Rechtsgrund später weg, kann die Kapitalgesellschaft eine Erhöhung des Mietzinses fordern, sei es nach den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung oder nach den Grundsätzen über den Wegfall der Geschäftsgrundlage.

bb) Zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Gesellschafter bedarf es allgemein einer im voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung (BFH-Urteil I R 223/74). Daher ist in diesem Fall auch eine Vereinbarung zur Sicherung künftiger Gegenvorteile, wie sie unter 1 b) aa) näher beschrieben ist, stets erforderlich.

c) Soweit der Senat in den BFH-Urteilen vom 22. April 1964 I 62/61 (BFHE 79, 382, BStBl III 1964, 370), vom 4. Mai 1965 I 130/62 U (BFHE 83, 273, BStBl III 1965, 598) und vom 21. Dezember 1972 I R 70/70 (BFHE 108, 175, BStBl II 1973, 449) in der Frage des Vorteilsausgleichs einen engeren Standpunkt vertreten hat, hält er daran nicht fest.

2. Nach diesen Grundsätzen liegen im Streitfall - gleich, ob es sich um beherrschende Gesellschafter handelt oder nicht - jedenfalls dann keine verdeckten Gewinnausschüttungen vor, wenn sich die Behauptung der Klägerin als richtig erweist, sie habe mit den Gesellschaftern vereinbart, der Mietzins solle deshalb niedrig sein, weil die Gesellschafter zinslose Darlehen gewährt hätten. Zu Unrecht hat das FG über diese Behauptung der Klägerin keinen Beweis erhoben, weil die behaupteten Vereinbarungen nicht durchgeführt worden seien. Bei verständiger Würdigung ihres gesamten Vorbringens behauptet die Klägeirn nicht, daß geschuldete Darlehenszinsen mit geschuldeten Mietzinsen verrechnet worden seien, sondern, daß der Mietzins niedrig festgesetzt worden sei im Hinblick auf die Gewährung zinsloser Darlehen. Das FG ist daher zu Unrecht von einer Verrechnung geschuldeter Darlehenszinsen mit geschuldetem Mietzins ausgegangen, wenn es die Erklärung von Dauerschuldzinsen in der Gewerbesteuererklärung der Klägerin und die Angabe von Darlehenszinsen in der Einkommensteuererklärung der Gesellschafter vermißt. Bei der von der Klägerin behaupteten Gestaltung bestehen Zweifel, ob bei ihr Dauerschuldzinsen i. S. des § 8 Nr. 1 GewStG angefallen sind (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1974 I R 21/73, BFHE 114, 103, BStBl II 1975, 113). Sie sind allenfalls durch Abzinsung der unverzinslichen Darlehensverpflichtung entstanden (BFH-Urteil vom 25. Februar 1975 VIII R 19/70, BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647). Diese Frage hat aber mit der Durchführung der von der Klägerin behaupteten Vereinbarung nichts zu tun. Es bestehen auch Zweifel, ob die Gesellschafter der Klägerin Zinsen oder an ihrer Stelle besondere Vorteile aus Kapitalvermögen bezogen haben (§ 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG). Wegen dieser Zweifel, die der Senat nicht abschließend zu klären braucht, kann aus der Tatsache, daß die Gesellschafter in ihren Einkommensteuererklärungen solche Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht angegeben haben, nicht der Schluß gezogen werden, sie hätten die behaupteten Vereinbarungen nicht durchgeführt. Schließlich wäre es auch bei der von der Klägerin behaupteten Gestaltung falsch gewesen, in der Gewinn- und Verlustrechnung auf der Seite der Erträge Mietzinsen in ortsüblicher Höhe und auf Seite der Aufwendungen Darlehenszinsen auszuweisen. Denn beides war nicht vereinbart. Da nach der Behauptung der Klägerin keine Verrechnung geschuldeter Mietzinsen mit geschuldeten Darlehenszinsen stattfand, ist es auch unschädlich, daß die Darlehen und damit auch der Wert ihrer Zinslosigkeit von Jahr zu Jahr höher wurden, ohne daß dies in einer Neuberechnung des Saldos ihren Niederschlag gefunden hätte.

3. Wenngleich die vom FG festgestellten schriftlichen Vermerke für das Vorliegen ausreichender Vereinbarungen der Klägerin mit ihren Gesellschaftern sprechen, ist doch dem Senat eine abschließende tatsächliche Würdigung dieser Frage verwehrt (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Sache geht daher an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück.

Fundstellen