BFH Urteil vom 16.03.2000 - III R 21/99

Entscheidungsstichwort (Thema)

Überlassung eines Wirtschaftsguts vom investierenden Besitzunternehmer außerhalb des Fördergebiets an das Betriebsunternehmen im Fördergebiet; Anschaffung des Wirtschaftsguts vor endgültiger Begründung der (unechten) Betriebsaufspaltung

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Wirtschaftsgut kann auch dann i.S. von § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991 zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören, wenn es im Rahmen einer Betriebsaufspaltung von dem investierenden Besitzunternehmer außerhalb des Fördergebiets an das Betriebsunternehmen im Fördergebiet überlassen wird (Bestätigung der Rechtsprechung).

2. Im Rahmen der unechten Betriebsaufspaltung ist das Betriebsunternehmen im Fördergebiet bereits vor der Begründung der Betriebsaufspaltung in dem Zeitpunkt auch als Betriebsstätte des späteren Besitzunternehmens anzusehen, in dem der spätere Besitzunternehmer mit Tätigkeiten beginnt, die eindeutig und objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der endgültig beabsichtigten Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die von ihm beherrschte Betriebsgesellschaft gerichtet sind.

3. Für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern für die Betriebsgesellschaft noch vor diesem Zeitpunkt ist dem späteren Besitzunternehmer Investitionszulage zu gewähren, wenn die Tätigkeiten zur Vorbereitung der endgültig beabsichtigten Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Betriebsgesellschaft noch im selben Kalender-(Wirtschafts-)Jahr aufgenommen werden und die Betriebsaufspaltung zügig und alsbald begründet wird.

Normenkette

InvZulG 1991 § 1 Abs. 1 S. 1, § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 3; FGO §§ 56, 90a Abs. 1, § 118 Abs. 2, § 120 Abs. 1, 2 S. 2, §§ 121, 126 Abs. 3 Nr. 2, § 143 Abs. 2; GewStG § 2 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Gegenstand des Unternehmens des Klägers und Revisionsklägers (Kläger), der Einzelfirma A … in W, ist die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern. Das Einzelunternehmen des Klägers bildet mit verschiedenen anderen Unternehmen, darunter der A … GmbH W (Beteiligung des Klägers: 100 v.H.) und der A … GmbH B/Thüringen (Beteiligung des Klägers: 90 v.H.), einen Firmenverbund.

Ende des Jahres 1990 nahm der Kläger unternehmerische Aktivitäten auf, die auf die Errichtung einer Produktionsstätte in B/Thüringen zielten. In diesem Zusammenhang vermietete die G-GmbH mit Vertrag vom 18. Februar 1991 Betriebsräume (Schlosserei, Lager und Werkstatt) mit einer Gesamtfläche von 180 qm an die A … GmbH W.

Am 7. Juni 1991 schlossen der Kläger und die G-GmbH einen notariellen Kaufvertrag über Grundbesitz in B, der in der Folgezeit mit einer Produktionshalle bebaut wurde. Mit Vertrag vom 30. April 1992 verpachtete der Kläger der am 9. Februar 1991 gegründeten Firma A … GmbH B die auf dem erworbenen Grundstück gelegenen "Werkhallen mit allen Räumen einschließlich des … Inventars".

Mit seinem am 5. August 1992 bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) eingegangenen Antrag beantragte der Kläger für verschiedene im Kalenderjahr 1991 (Streitjahr) angeschaffte Wirtschaftsgüter eine Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1991. Die für die angeschafften Wirtschaftsgüter ausgestellten Rechnungen sind an die W'er Anschrift des Klägers adressiert. Hierzu stellte das FA anlässlich einer bei dem Kläger durchgeführten Außenprüfung fest, dass die im Investitionszulagenantrag aufgeführten Wirtschaftsgüter für das Betriebsunternehmen A … GmbH B bestimmt gewesen seien; das Besitzunternehmen A … habe diese im Rahmen einer Betriebsaufspaltung angeschafft, nach B verbracht und ―ab 1. Januar 1993― im Rahmen eines Miet- und Pachtvertrages überlassen. Das FA lehnte mit Bescheid vom 30. Juni 1993 den Antrag des Klägers auf Investitionszulage mit der Begründung ab, die im Antrag aufgeführten Wirtschaftsgüter könnten ―jedenfalls im Streitjahr― keiner Betriebsstätte im Fördergebiet zugeordnet werden; auch scheide eine Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu der Betriebsstätte der Firma A … GmbH in B trotz der Verbindung dieses Unternehmens mit dem Unternehmen des Klägers im Rahmen einer Betriebsaufspaltung aus.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Ansicht, die beantragte Investitionszulage sei zu Recht versagt worden, da die im Investitionszulagenantrag aufgeführten Wirtschaftsgüter nicht zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gemäß § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991 gehört hätten, auch wenn sie später in einem Betrieb im Fördergebiet verblieben seien. Die personelle und sachliche Verflechtung zwischen dem klägerischen Einzelunternehmen und der A … GmbH B führe nicht dazu, dass Wirtschaftsgüter und für die Besteuerung maßgebliche Verhältnisse des einen Unternehmens dem an der Betriebsaufspaltung beteiligten anderen Unternehmen zuzurechnen seien. Daher könne dem Kläger der Betrieb und die Betriebsstätte der A … GmbH B im Fördergebiet nicht zugerechnet werden. Im Übrigen könne aber auch nicht zugunsten des Klägers davon ausgegangen werden, dass er während der Bindungsfristen eine eigene Betriebsstätte im Fördergebiet unterhalten habe. Mangels anderweitigem substantiierten Vortrag müsse davon ausgegangen werden, dass der Kläger die dem Besitzunternehmen dienende Nutzungsüberlassung nicht im Fördergebiet, sondern vom Sitz der Firma A … in W aus ausgeübt habe. Das FG ließ die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu.

Mit Schriftsatz vom 16. April 1999 legte der Kläger Revision gegen das Urteil des FG ein. Er wies darauf hin, dass das angefochtene Urteil des FG im Gegensatz zum Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Dezember 1998 III R 50/95 (BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607) stehe, in dem der BFH entschieden habe, dass ein Wirtschaftsgut auch dann i.S. von § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991 zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören könne, wenn es im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung) von dem investierenden Besitzunternehmen außerhalb des Fördergebiets an das Betriebsunternehmen im Fördergebiet überlassen werde. Im Übrigen kündigte der Prozessbevollmächtigte des Klägers die Vorlage einer Prozessvollmacht sowie einer ausführlichen Revisionsbegründung innerhalb der Revisionsbegründungsfrist an. Mit nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist eingegangenem Schriftsatz vom 16. Juni 1999 legte der Prozessbevollmächtigte des Klägers eine Prozessvollmacht des Klägers vor und reichte unter gleichzeitiger Beantragung der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 FGO die angekündigte Revisionsbegründung nach. Er vertritt die Ansicht, die Revision sei bereits in der Revisionsschrift vom 16. April 1999 ausreichend begründet worden.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und unter Abänderung des Investitionszulagenbescheides 1991 vom 30. Juni 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 1995 dem Kläger Investitionszulage für das Wirtschaftsjahr 1991 in Höhe von 12 v.H. aus … DM zu gewähren.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Die Revision ist zulässig.

Nach § 120 Abs. 1 FGO ist die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils einzulegen und innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Gemäß § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO muss die Revisionsbegründung oder die Revision einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Darüber hinaus muss der Revisionskläger neben der Rüge eines konkreten Rechtsverstoßes die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Dies folgt aus dem Sinn und Zweck des § 120 Abs. 2 FGO, das Revisionsgericht zu entlasten und den Revisionskläger zu zwingen, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen. Hierzu bedarf es zumindest einer kurzen Auseinandersetzung mit den Gründen des FG-Urteils, die aus sich selbst erkennen lässt, dass der Revisionskläger die Begründung des angefochtenen Urteils und sein eigenes bisheriges Vorbringen überprüft hat; der Revisionskläger muss insoweit im Einzelnen dartun, welche Ausführungen der Vorinstanz aus welchen Gründen unrichtig sein sollen (BFH-Beschlüsse vom 27. August 1998 X R 110/96, BFH/NV 1999, 336; vom 15. Mai 1996 X R 119/94, BFH/NV 1996, 893; vom 1. Juni 1994 II R 124/90, BFH/NV 1995, 128, ständige Rechtsprechung). Diesen Anforderungen wird die mit Schriftsatz vom 16. April 1999 eingelegte Revision des Klägers gerecht.

Der Kläger hat im Rahmen seines Revisionsschriftsatzes darauf hingewiesen, dass das erstinstanzliche Urteil im Gegensatz zum BFH-Urteil in BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607 stehe, nach dem ein Wirtschaftsgut auch dann i.S. von § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991 zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören könne, wenn es im Rahmen einer Betriebsaufspaltung von dem investierenden Besitzunternehmen außerhalb des Fördergebiets an das Betriebsunternehmen im Fördergebiet überlassen werde. Damit setzt sich der Kläger jedenfalls mit dem Ausgangs- und Kernpunkt der Begründung des erstinstanzlichen Urteils ―der nach Auffassung des FG nicht möglichen Zurechnung der Betriebsstätte des Betriebsunternehmens zum Besitzunternehmen des Klägers― in noch ausreichendem Maße auseinander; gleichzeitig macht er deutlich, daß die dem FG-Urteil zugrunde liegende Rechtsauffassung zur Zulagenberechtigung im Rahmen der Betriebsaufspaltung, die er überprüft hat und die er für unrichtig hält, mit der Revision angegriffen werden soll. Auf die Frage einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 Abs. 1 und Abs. 2 FGO kommt es daher im Streitfall nicht an.

2. Die Revision ist auch begründet.

a) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991 haben Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes, die im Fördergebiet begünstigte Investitionen i.S. der §§ 2 und 3 InvZulG 1991 vornehmen, Anspruch auf eine Investitionszulage. Nach § 2 Satz 1 InvZulG 1991 sind begünstigte Investitionen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (Zugehörigkeitsvoraussetzung), in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben (Verbleibensvoraussetzung) und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden (Nutzungsvoraussetzung).

b) Im Streitfall gehörten die vom Kläger angeschafften Wirtschaftsgüter an sich nicht zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte des Klägers im Fördergebiet. Das Einzelunternehmen des Klägers, die Firma A … in W, in dessen Anlagevermögen sich die Wirtschaftsgüter befanden, hat seinen Sitz auf dem Gebiet der alten Bundesländer. Auch mit der Überlassung des Grundstücks und der angeschafften Werkzeuge und Maschinen an die A … GmbH mit Sitz im Fördergebiet wurde eigentlich noch kein Betrieb und keine Betriebsstätte des Einzelunternehmens im Fördergebiet begründet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607, m.w.N.).

Jedoch ist es mit Blick auf die Besonderheiten einer Betriebsaufspaltung, wie sie hier bei der personellen und betriebsvermögensmäßigen Verflechtung zwischen dem Besitz-Einzelunternehmen des Klägers und der Betriebs-GmbH gegeben sind, gerechtfertigt, in Anerkennung einer Ausnahme von dem Grundsatz der rechtlichen Selbständigkeit beider Unternehmen die Betriebsstätte des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zuzurechnen. Die Zugehörigkeitsvoraussetzungen nach dem InvZulG 1991 sind also auch dann als erfüllt anzusehen, wenn ein investierendes Besitzunternehmen mit Sitz außerhalb des Fördergebiets förderungsfähige Wirtschaftsgüter an das Betriebsunternehmen im Fördergebiet überlässt. Denn wie der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607 ausgeführt hat, ist es in diesem Fall angebracht, die an sich gegebene rechtliche Selbständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen zu vernachlässigen und dem Prinzip der wirtschaftlichen Einheit der verflochtenen Unternehmen im Investitionszulagenrecht den Vorrang einzuräumen. An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird daher auf die Entscheidung in BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607 verwiesen.

Nach den Grundsätzen dieser Entscheidung sind daher im Streitfall die vom Einzelunternehmen des Klägers angeschafften und im Rahmen der Betriebsaufspaltung überlassenen Wirtschaftsgüter gemäß § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991 als zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehörig anzusehen.

c) Die Gewährung einer Investitionszulage für die vom Kläger im Streitjahr erworbenen Wirtschaftsgüter ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil ihre Anschaffung zeitlich vor der endgültigen Begründung der Betriebsaufspaltung lag. Dabei geht der Senat davon aus, dass die Betriebsaufspaltung am 30. April 1992 begründet worden ist, weil zu diesem Zeitpunkt der Kläger der A … GmbH B die auf dem erworbenen Grundstück gelegenen Werkhallen einschließlich des Inventars als wesentliche Betriebsgrundlage verpachtet hat. Der investitionszulagenrechtliche Betriebsbeginn des Besitzunternehmens des Klägers ist allerdings schon früher anzusetzen. Nach dem Urteil des erkennenden Senats vom 12. April 1991 III R 39/86 (BFHE 165, 125, BStBl II 1991, 773) beginnt im Rahmen der unechten Betriebsaufspaltung, wie sie im Streitfall vorliegt, investitionszulagenrechtlich der (gewerbliche) Betrieb des Besitzunternehmens in dem Zeitpunkt, in dem der spätere Besitzunternehmer mit Tätigkeiten beginnt, die eindeutig und objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der endgültig beabsichtigten Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die von ihm beherrschte Betriebsgesellschaft gerichtet sind. Ab diesem Zeitpunkt ist das Betriebsunternehmen im Fördergebiet daher auch als Betriebsstätte des außerhalb des Fördergebiets befindlichen späteren Besitzunternehmens anzusehen. Im Streitfall hat der Kläger spätestens mit dem Kauf des Grundstücks für die Werkhalle am 7. Juni 1991 eindeutig und objektiv erkennbar mit der Vorbereitung der Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an die A … GmbH B begonnen.

Ein Teil der Investitionen im Streitjahr (1991), für die Investitionszulage begehrt wird, ist zwar bereits vor diesem Zeitpunkt getätigt worden. Der Senat hat jedoch schon in früheren Entscheidungen anerkannt, dass Investitionszulagen auch für Wirtschaftsgüter gewährt werden können, die vor Betriebseröffnung angeschafft oder hergestellt werden, wenn zugleich der betreffende Betrieb zügig errichtet und alsbald eröffnet wird (BFH-Urteile vom 11. März 1988 III R 113/82, BFHE 153, 191, BStBl II 1988, 636, zu § 4b InvZulG 1975; vom 30. Juni 1989 III R 85/87, BFHE 157, 291, BStBl II 1989, 809, zu § 19 des Berlinförderungsgesetzes). Eine Anschaffung begünstigter Wirtschaftsgüter vor Betriebseröffnung wurde in der Regel dann als unschädlich angesehen, wenn die Anschaffung und die Betriebseröffnung im selben Kalender-(Wirtschafts-)Jahr stattfanden.

Im Streitfall ist die Investitionszulage daher auch für im Streitjahr vor Betriebsbeginn des Besitzunternehmens und erst recht für die danach, vor der endgültigen Begründung der Betriebsaufspaltung angeschafften Wirtschaftsgüter zu gewähren. Die Anschaffung der Wirtschaftsgüter vor dem 7. Juni 1991, dem spätesten Betriebsbeginn des Besitzunternehmens des Klägers, ist im selben Kalender- (Wirtschafts-)Jahr wie der Betriebsbeginn erfolgt. Der Betriebsbeginn folgte daher zügig und alsbald diesen Investitionen. Nicht entscheidend ist, dass die Betriebsaufspaltung eigentlich erst am 30. April 1992 mit der Verpachtung der Werkhallen an die Betriebsgesellschaft, also außerhalb des Kalender-(Wirtschafts-)Jahres der Investitionen, begründet worden ist. Da die Werkhallen nach dem Erwerb des Grundstücks noch gebaut werden mussten, war bis zur endgültigen Begründung der Betriebsaufspaltung ein längerer Zeitabstand zwangsläufig. Insoweit kann es nur darauf ankommen, dass die Begründung der Betriebsaufspaltung unabhängig vom Kalender- (Wirtschafts-)Jahr insgesamt zügig und alsbald erfolgte.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

Denn nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger zum Jahreswechsel 1990/ 1991 unternehmerische Aktivitäten aufgenommen, die zielstrebig auf die Errichtung einer Produktionsstätte im Fördergebiet gerichtet waren und in der Begründung einer Betriebsaufspaltung mündeten: Durch die ab Ende Januar beginnende Anschaffung der für das Betriebsunternehmen bestimmten Wirtschaftsgüter, durch die anschließende unverzügliche Gründung des Betriebsunternehmens am 9. Februar 1991, durch den Abschluss des notariellen Kaufvertrages über das Betriebsgrundstück in B am 7. Juni 1991 und schließlich die Errichtung und Verpachtung der Werkshallen hat der Kläger die Betriebsaufspaltung zügig und alsbald verwirklicht. Der Senat geht daher davon aus, daß bereits die ―zeitlich im Streitjahr am weitesten zurückreichende― Anschaffung der ersten für das Betriebsunternehmen bestimmten Wirtschaftsgüter investitionszulagenbegünstigt ist, weil der Betrieb des Besitzunternehmens des Klägers zügig errichtet und sodann die Betriebsaufspaltung auch insgesamt zügig begründet und damit der durch die Betriebsaufspaltung geschaffene Betrieb des Klägers letztlich auch alsbald eröffnet worden ist.

d) Diesem Ergebnis steht auch die zu § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes ergangene Entscheidung des BFH vom 15. Januar 1998 IV R 8/97 (BFHE 185, 500, BStBl II 1998, 478) nicht entgegen; denn diese betrifft ausschließlich die Frage nach dem ―im Investitionszulagenrecht nicht maßgeblichen― gewerbesteuerlichen Betriebsbeginn.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie geht nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an die Vorinstanz zurück, da das FG von seinem abweichenden Rechtsstandpunkt ausgehend folgerichtig keine Feststellungen zu den weiteren Voraussetzungen der nach den oben genannten Grundsätzen zu gewährenden Investitionszulage getroffen hat.

Fundstellen