Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.3 Stand-alone-Klausel (§ 4h Ab 2 S 1 Buchst b EStG)

Tz. 18

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Zinsschranke ist nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG nF nicht anzuwenden, wenn der Stpfl keiner Pers iSd § 1 Abs 2 des AStG nahesteht und über keine BetrSt außerhalb des Staates verfügt, in dem sich sein Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Sitz oder seine Geschäftsleitung befindet (sog Stand-alone-Klausel). Wenngleich die dt Zinsschrankenregelung als solche betriebsbezogen anzuwenden ist, ist ein Nahestehen für den Stpfl zu prüfen. § 4h Abs 2 S 3 EStG nF stellt klar, dass bei Pers-Ges und MU-Schaften, ein Nahestehen iSd § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG nF für die Pers-Ges oder MU-Schaft zu prüfen ist. Insofern gilt § 1 Abs 1 S 2 AStG iVm § 1 Abs 2 AStG, was durch den Klammerzusatz in § 4h Abs 2 S 1 Buchts b EStG klargestellt wird.

Tz. 19

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Anpassung des Ausnahmetatbestands war erforderlich, da er hinter den Vorgaben des Art 4 Abs 3 Unter-Abs 1 Buchst b ATAD zurückblieb. Danach ist Voraussetzung für die Ausnahme von der Abzugsbeschränkung, dass der Stpfl nicht "Teil einer zu Rechnungslegungszwecken konsolidierten Gr ist und weder über ein verbundenes Unternehmen noch über eine BetrSt verfügt" (s "eigenständiges Unternehmen" iSd Art 4 Abs 3 Unter-Abs 3 ATAD). Für die Gewährung der bisher zT als "Konzernklausel" bezeichneten Ausnahme, war es nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG aF ausreichend, dass der Betrieb nicht oder nur anteilig zu einem Konzern gehört. Der Ausnahmetatbestand blieb sowohl hinter der Bestimmung der Begrifflichkeit "zu Rechnungslegungszwecken konsolidierte Gr" (s Erfordernis der Vollkonsolidierung in Art 4 Abs 8 ATAD) zurück und berücksichtigte weder "verbundene Unternehmen" noch die Verfügung über eine BetrSt.

Tz. 20

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

§ 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG nF bezieht sich zur Beschränkung des Ausnahmetabestands auf "eigenständige Unternehmen" vor allem auf "verbundene Unternehmen" iSd Art 2 Abs 4 ATAD. Danach sind Unternehmen verbunden, wenn der Stpfl unmittelbar oder mittelbar eine Beteiligung an Stimmrechten, Kap oder Gewinn an einem anderen Unternehmen iHv min 25 % hält oder umgekehrt. Diese Begriffsbestimmung deckt sich weitgehend mit dem einer "nahestehenden Pers" iSd § 1 Abs 2 S 1 Nr 1 und Nr 3 Buchst a AStG. Da § 1 Abs 2 AStG zuletzt mit dem ATADUmsG 2021 (Ges zur Umsetzung der Anti-StV-RL v 25.06.2021, BGBl I 2021, 2035) an die Mindestvorgaben in Art 2 Abs 4 ATAD angepasst wurde, ist insoweit eine Konsistenz anzunehmen. Ein Auslandsbezug oder eine Fremdfinanzierung durch die "nahestehende Pers" ist für die Zinsschrankenregelung nicht ausschlaggebend (glA s Schiffers, DStZ, 806, 815). Durch den dynamischen Verweis auf § 1 Abs 2 AStG insgesamt, geht § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG nF über den Mindeststandard der ATAD hinaus, da weitere Verhältnisse des Nahestehens zu einer Anwendung der Zinsschrankenregelung führen können. Eine Differenzierung des Verweises ist uE in Anbetracht dessen, dass auch in diesen Fällen durch die Zinsschrankenregelung Gestaltungsrisiken gemindert werden können, nicht zwingend.

Der Tatbestand der "nahestehenden Pers" iSd § 1 Abs 2 AStG erfasst im Ergebnis auch die nach den einschlägigen Rechnungslegungsstandards (s § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 8ff EStG) vollkonsolidierten Stpfl, da hier idR ein Beherrschungsverhältnis und damit auch ein "Nahestehen" gegeben ist. Bei anteiliger Konsolidierung soll die Stand-alone-Klausel allerdings nicht erfüllt sein (s Art 4 Abs 3 Unter-Abs 3 iVm Abs 8 ATAD). Für Verbriefungszweckgesellschaften, die trotz Konsolidierung nach Auff der Fin-Verw nicht konzernzugehörig iSd Zinsschranke waren (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718 Rn 67), dürfte die Ausnahme ebenfalls nicht (mehr) greifen. Als "eigenständiges Unternehmen" gelten Stpfl gem Art 4 Abs 3 Unter-Abs 3 ATAD auch, wenn sie über keine BetrSt verfügen. UE zutr wurde der Wortlaut nach Sinn und Zweck der Zinsschrankenregelung dergestalt in § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG nF umgesetzt, dass nur in grenzüberschreitenden Fällen, in denen die BetrSt sich außerhalb des Staates befindet, in dem der Stpfl seinen Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Sitz oder seine Geschäftsleitung hat, die Stand-alone-Klausel nicht erfüllt ist. Andernfalls hätte allein eine einzige inl BetrSt die Ausnahme ausgeschlossen. Lt Schiefer ist die einschr Umsetzung für grenzüberschreitende Konstellationen mit dem Mindeststandard der ATAD vereinbar (s H/K, Art 4 ATAD Rn 142). Nach Auff der Fin-Verw sollte bisher die Verfügung über eine oder mehrere BetrSt im Ausl dem Ausschluss von der Zinsschranke nicht entgegenstehen (Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718 Rn 64). Mit der ges Änderung durch das KreditzweitmarktförderungsG 2023 dürfte die Auff überholt sein.

Tz. 21

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

In Anbetracht der bei Nettozinsaufwendungen von min 3 Mio EUR zu vermutenden Betriebsgrößen und -strukturen (entspr bei einem Zinssatz v 3 % einem FK iHv 100 Mio EUR und bei einem Zinsatz v 5 % einem FK iHv 60 Mio EUR), wird der Stpfl sehr wahrsch...