Besteuerung der öffentlichen Hand; hier: Steuerlicher Querverbund bei Umgründung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG

OFD Cottbus, 15.01.2003, S 2706 - 1 - St 224

Kurzinformation auf dem Gebiet der Ertragsteuern Ausgabe 03/03

Durch die Abschaffung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens und die Steuerfreistellung von Dividendenerträgen durch das Steuersenkungsgesetz (vgl. § 36 Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG) entfällt auf Seiten der öffentlichen Hand ein häufig gewähltes Modell zur Verlustverrechnung (sog. Anrechnungs-Modell). Danach konnten ertragbringende Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die nach allgemeinen Grundsätzen dem vermögensverwaltenden Bereich der öffentlichen Hand zuzurechnen wären, als gewillkürtes Betriebsvermögen in einen defizitären Betrieb gewerblicher Art (Verlust-BgA) eingelegt werden. Neben einer Verrechnung von Verlusten des (Verlust-) BgA mit den Beteiligungserträgen bewirkte die Einlage der Anteile die Erstattung des KSt-Anrechnungsguthabens; vgl. hierzu auch OFD Cottbus, Verfügung v. 19.08.1996, 2706 – 1 – St 222 unter 2. (Gestaltungsvarianten steuerlicher Querverbünde).

Um auch zukünftig eine körperschaftsteuerrechtliche Verlustverrechnung zu ermöglichen, wird u.a. folgende Gestaltungsvariante empfohlen bzw. diskutiert:

Es erfolgt die Umwandlung einer mit Gewinn arbeitenden Kapitalgesellschaft, deren Anteile in einem Verlust-BgA gehalten werden, in eine GmbH & Co. KG (bspw. durch Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG).

Fraglich ist nun, ob der vormals im Betriebsvermögen des Verlust-BgA gehaltene Anteil an der Kapitalgesellschaft nach Umwandlung lediglich durch die Beteiligung an der GmbH & Co. KG ersetzt werden kann und weiterhin als (gewillkürtes) Betriebsvermögen im Verlust-BgA ausgewiesen werden darf, wodurch eine steuerlich wirksame Ergebnisverrechnung erreicht würde.

Dazu ist folgende Auffassung zu vertreten:

Die GmbH & Co. KG ist selbst nicht Körperschaftsteuersubjekt, sondern es erfolgt eine direkte Zurechnung des ertragsteuerlichen Einkommens mittels einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung an den Verlust-BgA, der mit diesem Ergebnis zur Körperschaftsteuer veranlagt wird. Dies würde für den kommunalen Verlustbetrieb (BgA) bedeuten, dass ihm der Gewinn der GmbH & Co. KG ohne körperschaftsteuerliche Vorbelastung für eine steuerliche Verrechnung (und damit zur „Einkommensneutralisierung”) zur Verfügung stände.

Die Beteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (jPdöR) als Mitunternehmer (Gesellschafter einer Personengesellschaft) ist grundsätzlich ein eigenständiger BgA „Mitunternehmerische Beteiligung” (Abschnitt 5 Abs. 1 Sätze 7 und 8 KStR 1995; rkr. Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 30.09.1997, EFG 1998 S. 590). Vgl. hierzu auch o.g. Vfg. vom 04.02.1997 S 2927 – 14 – St 122 (Niederschrift über die KSt-Fachbesprechung vom 29.01. und 30.01.1997) unter TOP I/3.2.

Unterhält eine jPdöR mehrere BgA, so unterliegt sie grundsätzlich hinsichtlich jedes einzelnen BgA der Körperschaftsteuer (Abschn. 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 KStR 1995). Eine Zusammenfassung von mehreren BgA ist nur zulässig, sofern es sich um gleichartige Betriebe handelt bzw. die weiteren Voraussetzungen des Abschn. 5 Abs. 9 KStR 1995 vorliegen.

Da vorliegend die (neue) Beteiligung der jPdöR an der GmbH & Co. KG selbst einen BgA darstellt, kann diese nur unter den zuvor genannten Zusammenfassungsvoraussetzung steuerlich Betriebsvermögen des Verlust-BgA bleiben und damit eine Ergebnisverrechnung ermöglichen. Liegen die Voraussetzungen nicht vor, sind der BgA „Verlustbetrieb” und der BgA „Beteiligung an der GmbH & Co. KG” jeweils getrennt zur Körperschaftsteuer zu veranlagen. Eine Ergebnisverrechnung ist steuerlich nicht anzuerkennen.

Normenkette

§ 4 KStG