Rz. 82
Nach § 12 Abs. 3 Nr. 4 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 0 % für die Installation von Fotovoltaikanlagen sowie der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, wenn die Lieferung der installierten Komponenten die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Nr. 1 UStG erfüllen. Nach der Gesetzesbegründung im sog. Regierungsentwurf eines Jahressteuergesetzes 2022[1] vermeidet die Begünstigung auch der Installationsleistungen Bürokratieaufwand. Denn beim Erwerb einer Fotovoltaikanlage einschließlich deren Installation sei einheitlich der Nullsteuersatz anzuwenden. Eine Abgrenzung zwischen Lieferungs- und Dienstleistungselementen sei damit entbehrlich.
Rz. 83
Zunächst ist zu prüfen, ob Installationsleistungen nicht Teil einer Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG) sind. Beauftragt nämlich ein späterer Betreiber einer Fotovoltaikanlage einen Unternehmer mit der Lieferung einschließlich der Installation der Fotovoltaikanlage (sog. "Paketlösung"), schuldet der Unternehmer aufgrund eines Werkvertrags das fertige Werk (Fotovoltaikanlage), sodass eine Werklieferung vorliegt. Dies gilt unabhängig davon, ob es bereits vor der Montage zu einem Eigentumsübergang an den Komponenten auf den späteren Anlagenbetreiber kommt.[2] Liegt danach eine Werklieferung vor, unterliegt die gesamte Lieferung, einschließlich der Installationsarbeiten, unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Nr. 1 UStG dem Nullsteuersatz (Rz. 14ff.). In diesem Fall ist eine Prüfung entbehrlich, ob die Installationsarbeiten die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Nr. 4 UStG erfüllen oder nicht.
Rz. 84
Zu den begünstigten Installationsleistungen gehören die fotovoltaikanlagenspezifischen Arbeiten, die ausschließlich dazu dienen, eine Fotovoltaikanlage sicher für das Gebäude und für die sich darin befindlichen Menschen zu betreiben (z. B. die fotovoltaikanlagenspezifische Elektroinstallation). Damit der Nullsteuersatz auf die Installationsarbeiten angewendet werden kann, müssen die Installationsleistungen direkt gegenüber dem Anlagenbetreiber erbracht werden. Arbeiten bzw. Vorarbeiten, die auch anderen Stromverbrauchern oder Stromerzeugern oder anderen Zwecken zugutekommen, unterliegen nicht dem Nullsteuersatz.[3]
Dem Regelsteuersatz unterliegen somit (Vor-)Arbeiten wie die Boden- und Dacharbeiten (z. B. Verstärken der Dachbalken) oder das Aufstellen eines Montagegerüsts, wenn diese Leistungen eigenständig erbracht werden.[4]
Rz. 84a
Bis zur Herausgabe des BMF-Schreibens v. 30.11.2023 (a. a. O.), somit bis zum 29.11.2023, ging die Verwaltung davon aus, dass auch die Erweiterung des Zählerschranks als (Vor-)Arbeiten dem Regelsteuersatz unterliegen würde.[5] Nach der neuen Verwaltungsauffassung ist der Nullsteuersatz auch auf die Erweiterung des Zählerschranks anzuwenden, wenn diese durch die Installation der Fotovoltaikanlage bedingt ist.[6]
Wenn die Erneuerung des Zählerschranks jedoch nicht durch die Installation der Fotovoltaikanlage bedingt ist und sie somit nicht im ursprünglichen Zusammenhang mit der Installation der Fotovoltaikanlage steht, unterliegt sie dem Regelsteuersatz von 19 %.
Gehen die (Vor-)Arbeiten (insbesondere auch die Erweiterung oder Erneuerung des Zählerschranks) allerdings in einer einheitlichen Leistung eines Unternehmers auf (sog. "Paketlösung"), unterliegt die (Werk-)Lieferung des Gesamtpakets unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Nr. 1 UStG dem Nullsteuersatz (Rz. 85 Beispiel 3).
Rz. 84b
Zu der Änderung der Verwaltungsauffassung (Ausdehnung der Anwendung des Nullsteuersatzes auf die im Zusammenhang mit der Installation eines Zählerschranks stehenden Arbeiten, Rz. 84a) hat die Verwaltung eine Übergangsregelung getroffen. Danach wird es hinsichtlich der isolierten Erweiterung bzw. Erneuerung eines Zählerschranks im Zusammenhang mit der Installation einer Fotovoltaikanlage, die die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Nr. 1 UStG erfüllt, für vor dem 1.1.2024 ausgeführte Leistungen nicht beanstandet, wenn die Beteiligten übereinstimmend (d. h. auch hinsichtlich des Vorsteuerabzugs beim Anlagenbetreiber) Abschn. 12.18 Abs. 10 Beispiel 1 UStAE in der bis zum 29.11.2023 geltenden Fassung anwenden.[7]
Nach der bis zum 29.11.2023 geltenden Fassung des Abschn. 12.18 Abs. 10 Beispiel 1 UStAE unterlag die Erneuerung bzw. Erweiterung eines Zählerschranks dem Regelsteuersatz von 19 % (Rz. 84a).
Rz. 84c
Soweit der Installateur bestimmte Leistungen nicht selbst erbringen kann, sollte aus rein umsatzsteuerlicher Sicht der Installateur (nicht jedoch der Betreiber) diese Arbeiten an Subunternehmer vergeben. Die Leistungen der Subunternehmer an den Installateur unterliegen dem Regelsteuersatz. Der Nullsteuersatz kann auf diese Leistungen nicht angewendet werden, weil der Installateur nicht Betreiber der Fotovoltaikanlage ist (Rz. 50ff.). Unter den Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG i. V. m. § 13b Abs. 5 S. 2 UStG wird die Steuerschuld für Bauleistungen vom Subunternehmer auf den Installateur übertragen. Der Installateu...
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