Entscheidungsstichwort (Thema)
Änderung von Steuerbescheiden (widerstreitende Steuerfestsetzungen, rückwirkendes Ereignis)
Leitsatz (NV)
1. Werden Ausgaben in einem zur GewSt ergangenen Urteil eines FG den gewerblichen Einkünften zugeordnet, so liegt darin kein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung (§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977), das zur Änderung eines ESt-Bescheides berechtigt, in dem die Ausgaben den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet wurden.
2. § 35 b GewStG berechtigt nur zur Folgeänderung eines GewSt-Bescheids, nicht zur Änderung eines ESt-Bescheids.
3. Sind bestimmte Ausgaben zu Unrecht in mehreren Veranlagungszeiträumen berücksichtigt worden, so liegt keine ,,Nichtberücksichtigung" eines Sachverhalts i. S. des § 174 Abs. 3 AO 1977 vor.
4. Eine Folgeänderung nach § 174 Abs. 4 AO 1977 ist weder auf die gleiche Steuerart noch auf den gleichen Steuerpflichtigen beschränkt.
5. Zu Lasten eines Dritten ist eine Änderung aufgrund § 174 Abs. 4 AO 1977 nur möglich, wenn er am Verfahren zur Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids beteiligt war (§ 174 Abs. 5 AO 1977).
Normenkette
AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, § 174 Abs. 2-5, § 175 Abs. 1 Nr. 2; GewStG § 35b
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Ehefrau betreiben je eine Apotheke.
Im Jahre 1975 mietete der Kläger das Gebäude X-Straße für 5 400 DM monatlich. Das Gebäude ist etwa 500 m von der Apotheke seiner Ehefrau entfernt. Die Räume dieses Gebäudes vermietete der Kläger an drei Ärzte in der Weise, daß sie erst nach sechs Jahren den vollen Mietpreis zu zahlen hatten. So entstanden zunächst Verluste, die die Eheleute in ihren Steuererklärungen für 1977 und 1978 als Betriebsausgaben des Apothekenbetriebs der Ehefrau des Klägers behandelten.
Das Wirtschaftsjahr des Apothekenbetriebs der Ehefrau des Klägers weicht vom Kalenderjahr ab und läuft vom 1. Februar bis 31. Januar. Die Eheleute machten deshalb die in der Zeit vom 1. Februar bis 31. Dezember eines Jahres entstandenen Verluste aus der Verpachtung jeweils bei der Veranlagung der Folgejahre als Ausgaben des Gewerbebetriebs geltend.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) ordnete die Verluste nach einer Außenprüfung den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu und erließ am 25. Mai 1981 und am 21. April 1981 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide 1977 und 1978. In den Gewerbesteuermeßbescheiden 1977 bis 1979 für den Apothekenbetrieb der Ehefrau des Klägers wurden die Verluste nicht mehr als Betriebsausgaben anerkannt.
Insgesamt ergaben sich folgende Auswirkungen:
1977 Einkünfte Einkünfte Saldo
aus Gewerbe aus Vermie-
tung und
Verpachtung
DM DM DM
lt. Steuerbescheid
vom 25. Mai 1981
nach Betriebsprüfung + 87 267 ./. 47 435 + 39 832
Mehr Betriebsausgaben lt. FG ./. 24 481
Weniger Werbungskosten bei
Vermietung und Verpachtung + 43 138
Einkünfte lt. angefochtenem Bescheid
vom 15. Juli 1982 + 62 786 ./. 4 297 + 58 489
Nachteil für beide Eheleute 18 657
1978
lt. Steuerbescheid vom 21. April 1981
nach Betriebsprüfung + 124 470 ./. 43 186 + 81 284
Mehr Betriebsausgaben lt. FG ./. 33 713
geringere Gewerbesteuerrückstellung + 5 000
Weniger Werbungskosten bei
Vermietung und Verpachtung + 38 889
Einkünfte lt. angefochtenem Bescheid + 95 757 ./. 4 297 + 91 460
Nachteil für beide Eheleute 10 176.
Gegen die Gewerbesteuermeßbescheide erhob die Ehefrau des Klägers Klage. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte mit Urteil vom 17. Februar 1982 die Verluste wiederum bei der Ermittlung des Gewinns aus dem Apothekenbetrieb der Ehefrau des Klägers als Betriebsausgaben ab.
Daraufhin erließ das FA am 15. Juli 1982 geänderte Einkommensteuerbescheide für 1977 und 1978, in denen die höheren Betriebsausgaben des Apothekenbetriebs bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb anerkannt wurden. Andererseits verringerten sich die Verluste des Klägers aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks X-Straße. Die zusätzlich anerkannten Betriebsausgaben und die geringeren Verluste aus Vermietung und Verpachtung stimmen zahlenmäßig nicht überein, da im Apothekenbetrieb der Ehefrau des Klägers wegen des abweichenden Wirtschaftsjahres die in der Zeit vom 1. Februar bis 31. Dezember entstandenen Verluste jeweils im Folgejahr anerkannt wurden, während bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die im Kalenderjahr entstandenen Verluste jeweils für den laufenden Veranlagungszeitraum berücksichtigt wurden. Dadurch ergab sich in den geänderten Einkommensteuerbescheiden 1977 und 1978 jeweils eine höhere Einkommensteuer als in den nach der Außenprüfung ergangenen Bescheiden vom 25. Mai und 21. April 1981.
Das FA stützte die Änderungen der Einkommensteuerbescheide 1977 und 1978 in den geänderten Bescheiden auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und in der Einspruchsentscheidung auf § 175 Abs. 1 Nr. 2 und § 174 AO 1977.
Beide Eheleute erhoben gegen die Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung Klage.
Sie vertraten die Auffassung, daß keine Rechtsgrundlage für die Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 1977 und 1978 bestehe.
Die Klage blieb erfolglos. Das FG bejahte die Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide aufgrund des § 174 Abs. 3 AO 1977.
Beide Eheleute haben gegen das Urteil des FG Revision eingelegt.
Der erkennende Senat hat die Verfahren wegen abweichender Entscheidungen über beide Revisionen getrennt (§§ 73, 121 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Entscheidungsgründe betreffen nur die Revision des Klägers.
Dieser rügt die Verletzung des § 174 Abs. 3 AO 1977.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
A. Die angefochtenen Steuerbescheide vom 15. Juli 1982 änderten die Einkommensteuerbescheide vom 25. Mai 1981 (Einkommensteuer 1977) und vom 21. April 1981 (Einkommensteuer 1978). Beide Bescheide waren von den Eheleuten nicht angefochten worden und wurden bestandskräftig. Sie waren nach den Feststellungen des FG auch nicht als vorläufige Bescheide (§ 165 AO 1977) oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO 1977) ergangen. Damit konnten die Bescheide nur noch geändert werden, wenn die Voraussetzungen gesetzlicher Änderungsvorschriften der AO 1977 oder anderer Gesetze vorlagen (§ 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO 1977).
B. 1. Das FG hat zutreffend die Anwendbarkeit des § 173 AO 1977 verneint.
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen.
Im Streitfall sind keine derartigen Tatsachen nachträglich bekanntgeworden. Das FG ist im Gewerbesteuerurteil vom 17. Februar 1982 von dem auch bei Erlaß der Steuerbescheide bereits bekannten Sachverhalt ausgegangen. Es hat lediglich diesen Sachverhalt rechtlich anders als das FA gewürdigt.
Im übrigen wäre eine Änderung auch wegen der eingeschränkten Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 2 AO 1977 nicht möglich gewesen. Die Bescheide des Jahres 1981 waren nach einer Außenprüfung ergangen. Derartige Bescheide können aufgrund neuer Tatsachen nur geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dafür bestehen nach den Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte.
2. Das FG hat auch zu Recht die Voraussetzungen einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 verneint.
Nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
Im Streitfall ist nach dem Erlaß der Steuerbescheide vom 25. Mai 1981 und vom 21. April 1981 kein Ereignis eingetreten, dem steuerliche Wirkung für die Vergangenheit zukam. Auch das zur Gewerbesteuer ergangene Urteil des FG vom 17. Februar 1982 ist kein derartiges Ereignis. Zwar kann Gerichtsentscheidungen eine steuerliche Rückwirkung grundsätzlich zukommen. Voraussetzung wäre jedoch, daß das Urteil den Tatbestand, an den das Steuergesetz anknüpft, rückwirkend verändert (vgl. Tipke / Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, § 175 AO 1977 Rdnr. 11; Hübschmann / Hepp / Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 175 AO 1977 Rdnr. 14). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht gegeben. Das Urteil des FG in der Gewerbesteuersache hat lediglich einen bekannten und unveränderten Sachverhalt steuerrechtlich anders als das FA gewürdigt. Hierin liegt kein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung.
3. Auch auf § 174 Abs. 2 AO 1977 konnten die angefochtenen Bescheide nicht gestützt werden.
Nach § 174 Abs. 2 AO 1977 ist ein fehlerhafter Bescheid zu ändern oder aufzuheben, wenn ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden in unvereinbarer Weise zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist.
Im Streitfall sind die bei der Verpachtung des Hauses X-Straße in den Jahren 1977 und 1978 entstandenen Verluste in den Einkommensteuerbescheiden 1977 und 1978 vom 25. Mai und vom 21. Apri 1981 bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt worden. Die im wesentlichen gleichen Verluste wurden in den vom FG geänderten Gewerbesteuermeßbescheiden für den jeweils folgenden Erhebungszeitraum berücksichtigt. Darin liegt eine mehrfache unvereinbare Berücksichtigung eines Sachverhalts i. S. des § 174 Abs. 2 AO 1977.
Gleichwohl kann die Änderung der Einkommensteuerbescheide 1977 und 1978 nicht auf diese Vorschrift gestützt werden. Nach § 174 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ist eine Änderung des fehlerhaften Bescheids nur möglich, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist. Sinn und Zweck dieser Beschränkung der Änderungsmöglichkeit ist es, dem durch widerstreitende Steuerfestsetzungen begünstigten Steuerpflichtigen den Steuervorteil dann zu nehmen, wenn er ihn durch eine objektive falsche Darstellung des Sachverhalts veranlaßt hat (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. September 1983 IV R 227/80, BFHE 139, 347, BStBl II 1984, 510).
Diese Voraussetzung liegt im Streitfall nicht vor. Die Eheleute haben in ihren Steuererklärungen für die Jahre 1977 und 1978 die Verluste jeweils dem Gewerbebetrieb der Ehefrau des Klägers zugeordnet. Sie haben damit weder unrichtige Angaben zum Sachverhalt gemacht noch auch die Rechtslage unzutreffend dargestellt (vgl. Urteil in BFHE 139, 347, BStBl II 1984, 510; Tipke / Kruse, a.a.O., § 174 AO 1977 Rdnr. 9; Klein / Orlopp, Abgabenordnung, § 174 Anm. 7). Die fehlerhafte Berücksichtigung der Verluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Klägers geht vielmehr ausschließlich auf die vom FA übernommene Auffassung der Außenprüfung zurück. Eine Änderung auf der Grundlage des § 174 Abs. 2 AO 1977 scheidet damit wegen der Änderungsbeschränkung des Satzes 2 dieser Vorschrift aus.
4. Die Einkommensteuerbescheide vom 25. Mai 1981 und vom 21. April 1981 konnten entgegen der Annahme des FG auch nicht aufgrund von § 174 Abs. 3 AO 1977 geändert werden.
Nach § 174 Abs. 3 AO 1977 kann ein Steuerbescheid geändert werden, wenn er erkennbar einen bestimmten Sachverhalt in der irrigen Annahme nicht berücksichtigt, daß der Sachverhalt in einem anderen Bescheid zu berücksichtigen sei.
Dieser gesetzliche Tatbestand ist im Streitfall nicht erfüllt. Das FG sieht den irrigerweise nicht berücksichtigten Sachverhalt in dem Umstand, daß die Mietverluste aus der Zeit vom 1. Februar bis 31. Dezember nicht im laufenden Jahr, sondern im Folgejahr zu berücksichtigen waren. Diese Auffassung ist nicht frei von Rechtsirrtum. Die rechtlich zutreffende Berücksichtigung der Verluste aus der Zeit zwischen dem 1. Februar und dem 31. Dezember in dem jeweils folgenden Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum beruht auf der rechtlichen Qualifikation der Verluste. Sind die in diesen Monaten entstandenen Verluste bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, so waren sie im laufenden Jahr, als gewerbliche Verluste waren sie wegen des abweichenden Wirtschaftsjahre des Apothekenbetriebs erst im Folgejahr zu berücksichtigen (§§ 11, 4 a Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Die von der Einkunftsart abhängige zeitliche Zuordnung der Verluste ist keine Frage des Sachverhalts, sondern eine Rechtsfrage. Das FA hat damit beim Ansatz der Verluste in den nach der Außenprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheiden 1977 und 1978 nicht einen Sachverhalt unberücksichtigt gelassen. Es hat vielmehr einen unstreitigen Sachverhalt rechtlich anders als der Kläger und seine Ehefrau gewürdigt und ist deshalb zu einer zeitlich früheren Berücksichtigung gekommen. Eine Nichtberücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts liegt nicht vor. Vielmehr ist der Sachverhalt des Verlustes zweimal, nämlich sowohl bei der Ermittlung der Einkünfte des Entstehungsjahres als auch im jeweils folgenden Jahr berücksichtigt worden.
5. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um entscheiden zu können, ob die Änderung auf § 174 Abs. 4 AO 1977 gestützt werden konnte.
Nach § 174 Abs. 4 AO 1977 können durch Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen aus einem Sachverhalt gezogen werden, wenn aufgrund irriger Beurteilung dieses Sachverhalts zunächst ein fehlerhafter Steuerbescheid ergangen ist, der später auf Antag des Steuerpflichtigen durch die Verwaltung oder die Gerichte zugunsten des Steuerpflichtigen geändert wird.
Im Streitfall wurden die gegen die Ehefrau des Klägers ergangenen Gewerbesteuermeßbescheide für die Erhebungszeiträume 1977 bis 1979 durch Gerichtsurteil auf ihre Klage geändert. Dabei wurden jeweils die in den Jahren 1976, 1977 und 1978 jeweils zwischen dem 1. Februar und dem 31. Dezember entstandenen Verluste bei der Verpachtung des Hauses X-Straße in den folgenden Erhebungszeiträumen als Betriebsausgaben berücksichtigt. § 174 Abs. 4 AO 1977 würde grundsätzlich zulassen, auch bei den fehlerhaften Einkommensteuerbescheiden 1977 und 1978 die zutreffenden steuerlichen Folgen zu ziehen, d. h. diese Bescheide ungeachtet ihrer Bestandskraft zu ändern. Der Senat folgt nicht der Auffassung des FG, daß nach Änderung eines Gewerbesteuerbescheids nur die Änderung von Gewerbesteuerbescheiden, nicht aber die von Einkommensteuerbescheiden auf § 174 Abs. 4 AO 1977 gestützt werden kann. Die Vorschrift verlangt nur, daß aus einem zunächst irrig beurteilten Sachverhalt nach Änderung des fehlerhaften Bescheids bei anderen Steuerbescheiden die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden (vgl. Woerner / Grube, Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 6. Aufl., 1981, S. 115 ff.). Die Folgeänderungen sind weder auf die gleiche Steuerart noch auf den gleichen Steuerpflichtigen beschränkt (vgl. auch BFH-Urteil vom 24. November 1987 IX R 158/83, BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404; Klein / Orlopp, a.a.O., § 174 Anm. 2).
Dabei war nicht zu prüfen, ob die auf Antrag der Ehefrau des Klägers ergangene Gerichtsentscheidung materiell ,,richtig" war.
Wird ein Steuerbescheid durch eine auf Antrag des Steuerpflichtigen ergangene rechtskräftige Entscheidung eines Gerichts zu seinen Gunsten geändert und nimmt daraufhin die Finanzbehörde Folgeänderungen anderer Bescheide wegen ursprünglich irriger Beurteilung des Sachverhalts vor, so ist die der Gerichtsentscheidung entsprechende Folgeänderung als ,,richtige steuerliche" Folgerung i. S. des § 174 Abs. 4 AO 1977 anzusehen. Nur diese Auslegung entspricht der Zielsetzung der Vorschrift, mit der eine unterschiedliche Beurteilung einheitlicher Sachverhalte in verschiedenen Steuerbescheiden vermieden werden soll, wenn ein Steuerpflichtiger erfolgreich die Änderung eines Bescheids betrieben hat.
Im Streitfall würde die Erhöhung der Einkommensteuer 1977 und 1978 in den angefochtenen Bescheiden aber nicht nur die Ehefrau des Klägers berühren, sondern auch den Kläger. Die Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung erhöhten sich in den angefochtenen Bescheiden gegenüber dem Ansatz in den Bescheiden vom 25. Mai 1981 und vom 21. April 1981. Gegenüber Dritten ist eine Änderung aufgrund § 174 Abs. 4 AO 1977 jedoch nur möglich, wenn der Dritte an dem Verfahren zur Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids beteiligt war (§ 174 Abs. 5 AO 1977).
Dazu hat das FG keine Feststellungen getroffen. War der Kläger zu dem von der Ehefrau des Klägers betriebenen Verfahren gegen die Gewerbesteuermeßbescheide 1977 bis 1979 beigeladen, so könnten die Einkommensteuerbescheide nach § 174 Abs. 4 AO 1977 zu Lasten des Klägers geändert werden. War der Kläger am Verfahren jedoch nicht in Form einer Beiladung beteiligt, so besteht keine Möglichkeit zu einer Änderung auf der Grundlage dieser Vorschrift. Da die Entscheidung der Streitsache von dieser Frage abhängt, wird die Sache zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG wird im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen noch treffen und den Rechtsstreit auf der Grundlage des Urteils des erkennenden Senats entscheiden.
C. Für den Streitfall bedeutsame Änderungsvorschriften in anderen Gesetzen bestehen nicht. Insbesondere ist § 35 b des Gewerbesteuergesetzes nicht anwendbar. Die Vorschrift ermöglicht nach ihrem eindeutigen Wortlaut nur eine Änderung des Gewerbesteuermeßbescheids nach Änderung des Einkommensteuerbescheids. Eine Bindung des Einkommensteuerbescheids an den Gewerbesteuermeßbescheid besteht nicht.
Fundstellen
Haufe-Index 415934 |
BFH/NV 1989, 482 |