Frotscher/Geurts, EStG § 24 Entschädigungen, Nutzungsvergütungen u.ä.

1 Allgemeines

1.1 Rechtsentwicklung

 

Rz. 1

Die Vorschrift geht zurück auf § 44 EStG 1925 und galt als § 24 EStG 1934 im Wesentlichen unverändert bis 1960. Durch das StÄndG 1961 wurden erstmals "Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b des Handelsgesetzbuchs" in den Entschädigungskatalog aufgenommen, um ihre tarifliche Begünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 zu ermöglichen. BFH v. 22.10.1959, IV 118/59 S, BStBl III 1960, 21 hatte dies zuvor abgelehnt.  Auch die durch das StÄndG 1965 angefügte Nr. 3 geht auf Rspr. zurück. Der BFH hatte den dort angesprochenen Nutzungsvergütungen und Zinsen für die Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke die Tarifbegünstigung abgesprochen, weil es sich weder um eine Entschädigung i. S. v. § 24 Nr. 1 noch um eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit handele. Dies erschien unbillig, weil derartige Zahlungen wegen langwieriger Entschädigungsverfahren häufig für mehrere Jahre in einer Summe geleistet werden.

1.2 Stellung innerhalb der Einkommensvorschriften

 

Rz. 2

§ 24 zählt zu den Vorschriften, nach denen sich bestimmt, zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im Einzelfall gehören (§ 2 Abs. 1 S. 2). Werden in den vorangehenden Unterabschnitten 8a) bis 8g) des Abschnitts "II. Einkommen" die einzelnen Einkunftsarten umschrieben, so gilt der zum Unterabschnitt 8h) gehörende § 24 für alle Einkunftsarten, d. h. für die Gewinn- ebenso wie für die Überschusseinkünfte. Die Vorschrift schafft weder eine weitere selbständige Einkunftsart neben den in § 2 Abs. 1 aufgeführten noch erweitert sie den Einkunfts- und Einkommensbegriff, sondern hat, wie sich aus § 2 Abs. 1 S. 2 und der Formulierung "gehören auch" in § 24 ergibt, lediglich klarstellende Bedeutung für die Zuordnung von Ersatzleistungen zu den einzelnen Einkunftsarten. Rechtsbegründender Charakter kommt aber § 24 Nr. 2 Hs. 2 zu, der die Besteuerung nachträglicher Einkünfte beim Rechtsnachfolger anordnet; dadurch wird eine Besteuerungslücke geschlossen.

1.3 Verhältnis zu anderen Vorschriften

1.3.1 Verhältnis zu § 3

 

Rz. 3

Steuerbefreiungen nach § 3 gelten auch für Entschädigungen gem. Nr. 1 und nachträgliche Einkünfte nach Nr. 2, und zwar auch dann, wenn sie dem Stpfl. als Rechtsnachfolger zufließen. Einzelne Befreiungstatbestände sind speziell für Entschädigungen (Nr. 9, 19, 25) und nachträgliche Einkünfte geschaffen worden (Nr. 27).

1.3.2 Verhältnis zu § 11

 

Rz. 4

Soweit Einkünfte nach § 24 nicht durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln sind (§ 11 Abs. 1 S. 5 und Abs. 2 S. 4), gilt für sie das Zu- und Abflussprinzip. Wie der Gewinn zu ermitteln ist, richtet sich nach den allgemeinen Regeln; Nr. 2 Hs. 2 weicht davon nicht ab; der Begriff des Zufließens beim Rechtsnachfolger ist keine Verweisung auf § 11. Zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten zur Erlangung einer Entschädigung, die nicht in dem Vz der steuerlichen Erfassung der Entschädigung anfallen, s. Rz. 21.

1.3.3 Verhältnis zur Tarifvorschrift des § 34

 

Rz. 5

Die Bedeutung der Vorschrift ist vornehmlich darin zu sehen, dass Entschädigungen nach Nr. 1 sowie Nutzungsvergütungen und  Zinsen i. S. v. Nr. 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden, gem. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 ermäßigt besteuert werden können. Einkünfte aus ehemaliger Tätigkeit oder einem ehemaligen Rechtsverhältnis nach Nr. 2 werden dagegen durch § 34 nicht begünstigt. Mit der Einordnung von Einkünften unter die Tatbestände des § 24 Nr. 1 bzw. Nr. 3 ist aber noch nicht über deren tarifliche Vergünstigung entschieden. § 24 Nr. 1 und Nr. 3 haben lediglich eine Vorschaltfunktion für § 34. Für § 34 bedarf es zusätzlich der Außerordentlichkeit. Der zusammengeballte Zufluss von Einkünften, die wirtschaftlich mehreren Vz zuzuordnen sind, ist deshalb nur für § 34, nicht aber für § 24 bedeutsam. Die Zusammenballung ist jedoch umgekehrt keine hinreichende Voraussetzung für die Annahme einer Entschädigung oder Nutzungsvergütung nach Nr. 1 Buchst. a oder Buchst. c.

1.3.4 Verhältnis zu § 7 Abs. 1 GewStG

 

Rz. 6

§ 24 gilt auch für Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Bei der verfahrensrechtlich selbständigen Ermittlung des (laufenden) Gewinns für gewerbesteuerliche Zwecke sind insoweit jedoch zahlreiche Besonderheiten zu beachten.

 

Rz. 7

Entschädigungen nach Nr. 1 gehören, falls sie nicht gem. § 3 steuerfrei sind, bei den unter § 2 Abs. 2 fallenden Gewerbebetrieben stets und ansonsten grds. zum Gewerbeertrag. Ausgenommen sind personenbezogene oder dem begünstigten Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn i. S. d. § 16 zuzuordnende Entschädigungen.

 

Rz. 8

Nutzungsvergütungen und Zinsen gem. Nr. 3 sind ebenfalls Teil des laufenden Betriebs, während nachträgliche Einkünfte gem. Nr. 2 nicht im Rahmen eines bestehenden Betriebs anfallen und deshalb nicht der GewSt unterliegen. 

Rz. 9 einstweilen frei

1.4 Verfahrensfragen

 

Rz. 10

Sind mehrere Personen an den Einkünften beteiligt, muss sowohl über die Höhe der Entschädigung und die auf die einzelnen Gesellschafter entfallenden Anteile als auch über die Tarifbegünstigung des § 34 im Gewinnfeststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO entschieden werden. Gehören Einkünfte gem. Nr. 1 und Nr. 2 zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit, so ist für sie LSt einzubehalten (§ 38 Abs. 1, Abs. 3a), ggf. auch beim Recht...

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