Leitsatz (amtlich)
Zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung von Zahlungen einer Gebietskörperschaft (Stadt) an eine AG, an der sie mittelbar beteiligt ist, zur Deckung von deren Verlusten aus einem im Interesse der Stadt unterhaltenen Verkehrsbetrieb als Betriebseinnahmen oder als verdeckte Einlagen.
Normenkette
KStG a.F. § 6 Abs. 1 S. 2 (= KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2)
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine AG, die Stromversorgung betreibt. Das Grundkapital wird von dem Zweckverband Überlandwerk ... (Zweckverband) gehalten. Verbandsmitglieder sind die Stadt X -- welche auf diese Weise mittelbar an dem Grundkapital beteiligt ist -- sowie mehrere benachbarte Landkreise. Die Rechtsverhältnisse des Zweckverbands sind in der Satzung geregelt. Nach der Satzung werden Gewinne (Dividenden) und Fehlbeträge der Klägerin auf die Mitglieder des Zweckverbands nach dem Verhältnis der Brutto-Stromeinnahmen aus den Versorgungsgebieten der Verbandsmitglieder zu den Einnahmen im ganzen Versorgungsgebiet verteilt.
Die Klägerin unterhält seit der Nachkriegszeit außerdem einen Omnibusverkehrsbetrieb (Verkehrsbetrieb), mit dem sie den Nahverkehr in der Stadt einschließlich der Stadtrandgemeinden sowie den Gelegenheitsverkehr betreibt. Diesem Verkehrsbetrieb liegt ein zwischen der Klägerin und der Stadt geschlossener Vertrag zugrunde, der eine Laufzeit von 30 Jahren hat (Verkehrsvertrag). Nach dem Vertrag erhält die Stadt für die Straßenbenutzung durch den Verkehrsbetrieb und für den Straßenunterhalt eine Abgabe. Andererseits hat die Stadt vertraglich eine "Ausfallbürgschaft" übernommen, aufgrund deren ein Fehlbetrag aus dem Omnibusbetrieb von der Stadt gedeckt wird. Die sog. Ausfallbürgschaft wurde durch den zuständigen Regierungspräsidenten mit bestimmten Änderungen genehmigt.
Die Klägerin erstellte für ihre Betriebsteile Stromversorgung und Verkehrsbetrieb getrennte Gewinn- und Verlustrechnungen. Die an die Stadt zu zahlende Abgabe in Höhe von 5 v. H. der Einnahmen des Verkehrsbetriebs behandelte sie als Aufwand zu Lasten ihres Betriebsergebnisses. Da die Klägerin in dem Verkehrsbetrieb seit 1969 keine Gewinne mehr erwirtschaftete, mußte die Stadt die seither entstandenen Verluste ausgleichen. Im Streitjahr 1972 ergab sich ein von der Stadt ersetzter Fehlbetrag von a DM. Der Verlust aus dem Verkehrsbetrieb betrug b DM (als Ertrag gebucht), welcher mit der Abgabe an die Stadt in Höhe von b -- a DM (als Aufwand gebucht) verrechnet wurde.
In ihrer Körperschaftsteuererklärung 1972 behandelte die Klägerin, abweichend von der steuerlichen Behandlung in den Vorjahren, die von der Stadt erbrachte Ausgleichszahlung von a DM als Gesellschaftereinlage, um welchen Betrag sich der körperschaftsteuerpflichtige Gewinn mindere.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 1968 bis 1973 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die Auffassung, die für den Verlustausgleich geleisteten Zahlungen der Stadt seien Betriebseinnahmen der Klägerin.
Die Sprungklage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Stadt erfülle durch die unter Einschaltung der Klägerin erfolgte Errichtung des Verkehrsbetriebs eine Verpflichtung, die zu ihren kommunalen Aufgaben gehöre. Die im Verkehrsvertrag vereinbarte Übernahme des Fehlbetrages durch die Stadt sei mithin Teil der sich aus dem Vertrag ergebenden gegenseitigen Leistungsbeziehung. Die Erstattung des Fehlbetrages sei ein vertraglich vereinbartes Entgelt, bei dem es sich der Sache nach um eine Leistung handele, die zu den betrieblichen Einnahmen des Empfängers gehöre und die wegen ihrer Rechtsnatur keine verdeckte Einlage sein könne (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 15. Dezember 1971 I R 178/68, BFHE 104, 343, BStBl II 1972, 339).
In ihrer Revision beantragt die Klägerin die Aufhebung der Vorentscheidung und (sinngemäß) die anderweitige Festsetzung der Körperschaftsteuer. Sierügt Verletzung sachlichen Rechts (§ 6 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes -- KStG -- a. F. i. V. m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --). In der zwischen der Stadt und der Klägerin getroffenen Vereinbarung sei keine gegenseitige Leistungsbestimmung zu erblicken. Die Klägerin sei mit ihrem Verkehrsbetrieb nicht aufgrund einer städtischen Konzession tätig geworden. Die Parteien seien bei dem Abschluß des Vertrags z. T. von unzutreffenden rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen. Grundlegende Bestimmungen des Vertrags seien inzwischen als ungültig erkannt. Die Benutzung städtischer Verkehrswege liege beim Kraftomnibusbetrieb im Gemeingebrauch. Nach den der Klägerin vom Regierungspräsidenten erteilten Linienkonzessionen aufgrund des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) erbringe die Klägerin nur Leistungen gegenüber den beförderten Personen, nicht gegenüber der Stadt. Das Bestehen gegenseitiger Leistungsbeziehungen könne auch nicht mit der Vereinbarung im Verkehrsvertrag begründet werden. Mit dieser Bestimmung sei nur ein handelsrechtlicher Verlustausgleich gewollt, an welchem die anderen Mitglieder des Zweckverbandes nicht beteiligt seien. Die Verlustdeckung sei nicht gleichbedeutend mit fahrgeldersetzenden Subventionen. Solche müßten vielmehr nach Tarifart und Beförderungsfall differenziert sein. Die Verlustdeckung stehe in keinem Zusammenhang mit Gegenleistungen der Klägerin. Das bloße Interesse der Stadt an der Durchführung eines öffentlichen Personennahverkehrs begründe kein Leistungsaustauschverhältnis. Ein solches könnte nur auf der Grundlage rechtsgültiger zivilrechtlicher Vereinbarungen geschaffen werden. Wegen der Sozialbindung der Tarife ergäben sich im öffentlichen Personennahverkehr ständig Verluste. Ein Nichtgesellschafter wäre nicht bereit, sich zur Deckung solcher Verluste zu verpflichten.
Das FA beantragt Zurückweisung der Revision. Es weist darauf hin, daß durch die vertragliche Regelung zwischen der Klägerin und der Stadt Ausgleichsansprüche für eine im Interesse der Stadt durchgeführte Aufgabe entstanden seien. Die Erfüllung solcher Ansprüche könne keine Einlage darstellen (Hinweis auf BFH-Urteile vom 11. Februar 1976 II R 76-78/67, BFHE 122, 545, BStBl II 1977, 772; vom 21. September 1977 II R 21/73, BFHE 124, 79, BStBl II 1978, 136).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Einnahmen, die einer Kapitalgesellschaft zufließen, sind grundsätzlich Betriebseinnahmen, die nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 6 Abs. 1 KStG, §§ 4 Abs. 1, 5 EStG) den steuerlichen Gewinn erhöhen, es sei denn, daß es sich um Vermögensmehrungen mit Einlagecharakter handelt (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1976 I R 4/75, BFHE 121, 57, BStBl II 1977, 220, m. w. N.) oder daß sie aufgrund besonderer gesetzlicher Vorschriften steuerbefreit sind. Im Streitfall kommen nur verdeckte Einlagen in Betracht. Deren Voraussetzungen sind indes nicht gegeben.
a) Eine (steuerfreie) verdeckte Einlage liegt vor, wenn der Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person seiner Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil gewährt und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs -- RFH -- vom 28. Juli 1936 I A 83/36, RFHE 39, 303, RStBl 1936, 951; BFH-Urteile vom 30. April 1968 I 161/65, BFHE 93, 44, BStBl II 1968, 720; vom 29. Mai 1968 I 187/65, BFHE 93, 62, BStBl II 1968, 722; vom 19. Februar 1970 I R 24/67, BFHE 98, 254, BStBl II 1970, 442; vom 3. Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408). Das Gesellschaftsverhältnis ist dann ursächlich, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 14. August 1974 I R 168/72, BFHE 114, 41, BStBl II 1975, 123). Es handelt sich somit um Leistungen des Gesellschafters (oder der ihm nahestehenden Person), die ohne Gegenleistung der Kapitalgesellschaft erbracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 1956 I 92/54 U, BFHE 62, 416, BStBl III 1956, 154). Soweit der Leistung des Gesellschafters eine Gegenleistung der Gesellschaft gegenübersteht, liegt nicht eine verdeckte Einlage, sondern ein Leistungsaustausch vor, bei dem Leistung und Gegenleistung zu verrechnen sind (vgl. Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, Anm. 54 zu § 6 KStG, S.K 49). Indes bedarf es, um die Annahme verdeckter Einlagen auszuschließen, nicht eines Leistungsaustauschs in dem engeren Sinn eines typischen schuldrechtlichen Vertrages, wie die Klägerin annimmt. Es genügt vielmehr, daß nach der Eigenart der vertraglich geregelten Beziehungen -- unter Umständen von öffentlich-rechtlicher Art -- auch ein Nichtgesellschafter seine Leistung erbracht hätte. Denn auch in diesem Falle war das Gesellschaftsverhältnis für die Leistung nicht ursächlich.
b) Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn der Gesellschafter oder die nahestehende Person kein Unternehmer ist. In diesem Falle kommt es darauf an, ob der Gesellschafter, wenn er Unternehmer wäre, bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Kapitalgesellschaft den Vermögensvorteil eingeräumt hätte. Ist die Frage zu bejahen, dann sind die Zuwendungen nicht als steuerfreie Vermögenszuwendungen (verdeckte Einlagen), sondern als Betriebseinnahmen zu erfassen. Dieser Fall ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft im Interesse des Gesellschafters tätig ist, indem sie dessen betriebliche oder sonstige nichtgesellschaftlichen Belange fördert. Handelt es sich um Risikogeschäfte zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, so kommt es darauf an, ob ein ordentlicher Kaufmann das Risiko übernommen hätte. Dabei sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses maßgebend (vgl. BFHE 98, 254, BStBl II 1970, 442; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., Anm. 50 zu § 6 KStG, S.K 47).
2. Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, daß im Streitjahr 1972 die Zahlungen der Stadt zur Dekkung der Verluste aus dem Busbetrieb ihre Ursache nicht in dem Gesellschaftsverhältnis hatten.
a) Für die steuerrechtliche Würdigung der von der Stadt vorgenommenen Verlustdeckung ist auf den Inhalt des Verkehrsvertrages vom 27. Juni 1949 zurückzugehen. Bei der Auslegung dieses Vertrages kann nicht berücksichtigt werden, daß -- wie die Klägerin in der Revision geltend macht -- grundlegende Bestimmungen von Anfang an rechtsunwirksam gewesen und daß die Vertragsbeteiligten von unzutreffenden rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen seien. Der Senat läßt die Frage der Gültigkeit von Vertragsbestimmungen dahingestellt. Denn entscheidend ist, daß die Beteiligten den Vertrag -- mit den aufsichtsrechtlichen Änderungen der Verlustdeckungsklausel -- durchgeführt haben und gegen sich gelten ließen (vgl. § 5 Abs. 3 und 4 des Steueranpassungsgesetzes -- StAnpG -- = § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO 1977 --). Der Besteuerung ist der Sachverhalt so, wie er tatsächlich gestaltet wurde, zugrunde zu legen.
b) Die Beteiligten hätten den Verkehrsvertrag im wesentlichen mit dem vorliegenden Inhalt auch dann schließen können, wenn es sich bei der Stadt um einen Nichtgesellschafter gehandelt hätte. Da die Stadt keine beherrschende Gesellschafterin war, konnte sie den Vertragsinhalt nicht allein bestimmen. Dieser mußte deshalb zwischen den Vertragsparteien unter Wahrung der beiderseitigen Interessen ausgehandelt werden. Dabei war die Stadt daran interessiert, die öffentlichen Verkehrsbedürfnisse durch den von der Klägerin aufzunehmenden Busbetrieb in der günstigsten Weise zu befriedigen, während die Klägerin bestrebt sein mußte, jede Benachteiligung ihres in der regionalen Stromversorgung erwirtschafteten Betriebsergebnisses durch den Busbetrieb, der nur den Interessen der Stadt diente, zu vermeiden. Die Klägerin hätte den Verkehrsbetrieb nicht eingerichtet, wenn die Stadt nicht eine Verlustdeckung zugesagt hätte. Die Stadt andererseits hat, wie sich hieraus ergibt, die Verlustdeckungszusage nicht in ihrer Eigenschaft als (mittelbare) Gesellschafterin der Klägerin, sondern als die wirtschaftlich interessierte Gebietskörperschaft erteilt. Dabei kann offenbleiben, ob -- wie das FG annahm -- die Stadt auf Grund kommunalrechtlicher Vorschriften verpflichtet war, für die Einrichtung und Regelung eines Linienbusverkehrs im Stadtgebiet zu sorgen. Die Entscheidung kann auch dann nicht anders ausfallen, wenn die Stadt diese Aufgabe freiwillig übernommen hat.
c) Da, wie bemerkt, die Verhältnisse beim Abschluß des auf die Dauer von 30 Jahren vereinbarten Verkehrsvertrages maßgebend sind, ist für die steuerrechtliche Beurteilung von der damals noch gegebenen Ausgewogenheit des Vertragswerkes auszugehen. Dem Vertrag lag nicht die Vorstellung zugrunde, daß es sich bei dem Busunternehmen um einen Verlustbetrieb handeln würde. Vielmehr rechneten die Vertragsparteien mit der Erzielung von Gewinnen. Dementsprechend wurde zugunsten der Stadt die Abgabe von 5 v. H. der Bruttoeinnahmen aus dem Busbetrieb vereinbart. Dabei bestand die Vorstellung, daß der Klägerin noch eine Gewinnmarge verbleiben würde. Andererseits hatte die Stadt etwaige Verluste des Busbetriebs zu decken. Aber die Stadt war verpflichtet, diese Beträge aus den Gewinnen der Folgejahre zurückzuzahlen. Aus den vom FG in Bezug genommenen Vertragsakten ist ersichtlich, daß die Verlustmöglichkeit gering eingeschätzt wurde. Auf Veranlassung des Regierungspräsidenten war für die sog. Ausfallbürgschaft im Haushaltsplan 1951 der Stadt eine Rücklage von 10 000 DM zu bilden. Nach den Feststellungen des FG und nach ihrem eigenen Vortrag ist die Klägerin mit dem Busbetrieb erst im Jahre 1969 in die Verlustzone geraten.
Bei dieser Sachlage hätte auch eine Gebietskörperschaft, welche nicht an der Klägerin beteiligt war, die Verlustdeckung zugesagt. Diese Verpflichtung barg nach der damaligen, objektiv begründeten Einschätzung der Beteiligten, die auch dem Vertragswerk zugrunde lag, nicht das Risiko eines Dauerzuschußbetriebes. Der Begrenzung des Risikos diente auch die Änderung der Verlustdeckungsklausel in dem Genehmigungsschreiben des Regierungspräsidenten. Unter diesen Umständen konnte die Stadt auch bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Verlustdeckung übernehmen.
d) Nach alledem war im Streitjahr 1972 der wirtschaftliche Charakter der Vereinbarungen als eines in der betrieblichen -- und nicht in der gesellschaftsrechtlichen -- Sphäre der Klägerin abgeschlossenen Vertragswerkes nicht dadurch verändert, daß seit dem Jahre 1969 laufende Verluste aus dem Busbetrieb entstanden waren. Langdauernde Verluste mußten allerdings im weiteren Verlauf zu einer schwerwiegenden Äquivalenzstörung führen, mit der Folge, daß ein ordentlicher Kaufmann oder Geschäftsleiter an der Stelle der Stadt wegen Erschütterung oder sogar Wegfalls der Geschäftsgrundlage auf eine Änderung oder Aufhebung des Verkehrsvertrags hätte hinwirken müssen. Allenfalls von diesem späteren Zeitpunkt an könnte davon die Rede sein, daß der Verkehrsvertrag einen Bedeutungswandel erfahren hätte, etwa mit der Folge, daß nunmehr der Vollzug des Vertrags, vor allem die weiteren Verlustdeckungen durch die Stadt, nicht mehr als betrieblich veranlaßt, sondern nur noch als durch das (mittelbare) Gesellschaftsverhältnis verursacht erklärt werden könnten. Der Senat braucht diese Frage nach der körperschaftsteuerrechtlichen Auswirkung eines Funktionswandels des Verkehrsvertrages für die Entscheidung des Streitfalles nicht weiter zu untersuchen. Denn jedenfalls im Streitjahr 1972 -- also nach nur vier Verlustjahren der Klägerin, nachdem die Klägerin zuvor jahrzehntelang mit Gewinn gearbeitet hatte -- konnte von einem solchen Funktionswandel noch nicht die Rede sein.
Fundstellen
Haufe-Index 74754 |
BStBl II 1983, 744 |
BFHE 1984, 139 |