BFH Urteil vom 21.05.1987 - IV R 283/84

Leitsatz (amtlich)

Ist streitig, ob ein Dritter Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Personengesellschaft geworden ist, so sind die übrigen als Mitunternehmer angesehenen Gesellschafter nur dann klagebefugt, wenn dadurch die Verteilung des Gesellschaftsgewinns geändert wird und sie davon betroffen sind. Nur in diesem Fall müssen sie zum Rechtsstreit über die Mitunternehmerschaft des Dritten beigeladen werden.

Orientierungssatz

NV: Haben die Gesellschafter einer OHG ihre Rechtsposition nicht in rechtlich einwandfreier Weise auf ihre Ehefrauen übertragen und haben sie sich weiterhin wie die Inhaber des Unternehmens verhalten, so sind sie weiterhin als Mitunternehmer der OHG anzusehen (zu den Voraussetzungen der Begründung einer Mitunternehmerschaft unter Angehörigen mittels eines Gesellschaftsvertrags vgl. BFH-Urteil vom 5.6.1986 IV R 53/82).

Normenkette

FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1, § 60 Abs. 3; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin), einer OHG, waren zunächst die Brüder A, B und C, die Kläger und Revisionskläger zu 2 bis 4 (Kläger). Gegenstand des Unternehmens war die Herstellung und der Vertrieb von Bekleidung. Nach Feststellung des Finanzgerichts (FG) veräußerten die Kläger das Unternehmen mit Ausnahme des Betriebsgrundstücks und der darauf lastenden Verbindlichkeiten zum 30.Juni 1973 zu einem Kaufpreis von 233 107 DM an ihre Ehefrauen D, E und F. Gleichzeitig schieden sie danach aus der Gesellschaft aus. Das in ihrem Gesamthandseigentum stehende Betriebsgrundstück samt Gebäude wurde in das Privatvermögen überführt.

Ebenfalls nach den Feststellungen des FG errichteten die Ehefrauen mit Gesellschaftsvertrag vom 30.Juni 1973 eine OHG unter dem früheren Firmennamen, deren Gegenstand gleichfalls die Herstellung und der Vertrieb von Hosen sein sollte. Nach dem Gesellschaftsvertrag wurden die Kläger zu Prokuristen dieser Gesellschaft bestellt. Schriftliche Arbeitsverträge wurden mit ihnen nicht abgeschlossen.

Die Gesellschafterinnen D, E und F erbrachten keine Kapitaleinlagen. Die Kläger stellten der OHG den Kaufpreis sowie weitere Geldbeträge als Darlehen zur Verfügung. Das Betriebsgrundstück wurde von ihnen an die OHG verpachtet. Die jährlichen Pachtzinsen wurden den Darlehenskonten gutgeschrieben. Das Grundstück war mit Verbindlichkeiten aus der Errichtung des Betriebsgebäudes belastet. Hierfür übernahmen nunmehr die Klägerin sowie die Gesellschafterinnen die persönliche Haftung.

Nach einer im Jahre 1978 durchgeführten Betriebsprüfung sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Kläger nicht als Arbeitnehmer, sondern als Mitunternehmer neben den Gesellschafterinnen an, da sie Unternehmerinitiative entwickelten und Unternehmerrisiko trügen. Dementsprechend rechnete das FA die Tätigkeitsvergütungen der Kläger, die ihnen gewährten Darlehenszinsen sowie das Ergebnis aus der Vermietung an die OHG dem Gewinn der Klägerin zu. Die Gewinnfeststellungsbescheide 1973 bis 1976 wurden in diesem Sinne geändert.

Die hiergegen erhobene Klage wurde vom FG abgewiesen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision erweist sich als unbegründet.

1. Das Urteil des FG muß nicht bereits wegen eines Verfahrensmangels aufgehoben werden.

Das FA hat in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden die Kläger neben ihren Ehefrauen als Mitunternehmer der Klägerin behandelt. Das FG hat die Ehefrauen, deren Mitunternehmerschaft nicht strittig ist, nicht zum Rechtsstreit beigeladen. Dies ist unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht zu beanstanden.

a) Nach § 60 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) müssen Dritte zum Rechtsstreit beigeladen werden, wenn sie am streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, daß eine Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Ob und zwischen welchen Personen ein Verhältnis der Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gegeben ist, mag gegenüber allen Mitunternehmern nur einheitlich festgestellt werden können. Daraus folgt aber nicht, daß in einem Rechtsstreit über die Mitunternehmerschaft eines Dritten notwendig auch alle unstreitig als Mitunternehmer anzusehenden Gesellschafter beizuladen wären. Gemäß § 60 Abs.3 FGO sind nämlich solche Mitberechtigten nicht beizuladen, die hinsichtlich des streitigen Rechtsverhältnisses nicht klagebefugt sind. Demgemäß hätte im Streitfall die notwendige Beiladung der Ehefrauen der Kläger zur Voraussetzung, daß sie ihrerseits gegen eine vom FA angenommene Mitunternehmerschaft ihrer Ehemänner im Klagewege hätten vorgehen können. Dies aber ist nicht der Fall.

Nach § 48 Abs.1 Nr.3 FGO steht das Klagerecht in Angelegenheiten, die einen einheitlichen Feststellungsbescheid über Einkünfte aus Gewerbebetrieb betreffen, grundsätzlich nur den zur Geschäftsführung berufenen Gesellschaftern zu, die hierbei als Vertreter der Gesellschaft tätig werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4.Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672). Dies gilt auch in der Frage, wer Mitunternehmer des von der Gesellschaft unterhaltenen Gewerbebetriebs ist. Weil es sich dabei nicht um eine Frage handelt, die ihn persönlich angeht, kann ein Gesellschafter, dessen Mitunternehmerschaft nicht im Streit steht, hinsichtlich der Mitunternehmerschaft eines Dritten nicht das Klagerecht aus § 48 Abs.1 Nr.2 FGO in Anspruch nehmen. Allerdings ist durch § 48 Abs.1 Nr.1 FGO einem Gesellschafter auch dann ein Klagerecht eingeräumt, soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Gewinnbetrag beteiligt ist und wie sich dieser auf die einzelnen Beteiligten verteilt. Dieses Klagerecht hat nach dem Gesetzeswortlaut jedoch zur zusätzlichen Voraussetzung, daß der Gesellschafter von der Feststellung über die Beteiligung oder die Verteilung selbst berührt ist. Nur in diesem Fall kann er auch die zur Mitunternehmerschaft eines Dritten getroffenen Feststellungen mit der Klage angreifen.

Berührt wird der Gesellschafter durch die Feststellung zur Mitunternehmerschaft eines Dritten nur dann, wenn sich durch die Bejahung oder Verneinung der Frage sein Anteil am Gewinn ändern würde. Dies ist der Fall, wenn der Gesellschaftsgewinn nunmehr auf eine größere oder kleinere Zahl von Gesellschaftern verteilt werden soll. Anders verhält es sich jedoch, wenn das FA einen Dritten mit Einkünften als Mitunternehmer behandeln will, die bei der Gesellschaft bisher zu Betriebsausgaben und einer entsprechenden Gewinnminderung geführt haben. Behandelt das FA den Dritten nunmehr als Mitunternehmer und seine Bezüge als Teil des für die Gesellschaft festzustellenden Gesamtgewinns, so braucht sich dadurch der für die schon bisher als Mitunternehmer behandelten Gesellschafter festgestellte Gewinn nicht zu ändern, sofern das FA aus diesem Anlaß nicht auch die Gewinnverteilung zwischen den übrigen Mitberechtigten ändert. Geschieht dies nicht, so wird ein anderer Gesellschafter vom Streit über die Mitunternehmerschaft ebensowenig berührt wie von einer Auseinandersetzung darüber, ob an die Stelle eines bisher als Mitunternehmer berücksichtigten Gesellschafters ein Dritter im Wege der Rechtsnachfolge getreten ist. Für derartige Rechtsstreitigkeiten ist neben dem betroffenen Dritten lediglich die Gesellschaft gemäß § 48 Abs.1 Nr.3 FGO prozeßführungsbefugt. Dieses Prozeßführungsrecht besteht auch insoweit, als sich aus der neuen Situation eine Änderung der Gewerbesteuerbelastung und damit des Gesellschaftsgewinns ergibt. Fragen der Gewinnverteilung, für die die Gesellschafter prozeßführungsbefugt wären, sind damit nicht angesprochen.

Danach steht auch im Streitfall den Ehefrauen in der Frage der Mitunternehmerschaft der Kläger ein Klagerecht nicht zu. Die Bejahung der Mitunternehmerschaft der Kläger durch das FA hat nur dazu geführt, daß zwar der festgestellte Gesamtgewinn um die bisher als Betriebsausgaben der Klägerin berücksichtigten Bezüge der Kläger erhöht wurde, daß sich aber der für die Ehefrauen festgestellte Gewinn nicht änderte.

b) Von entsprechenden Überlegungen ist in der Vergangenheit auch die Rechtsprechung ausgegangen. Wie sich aus den Urteilssachverhalten ergibt, hat sie, wenn die Mitunternehmerschaft eines Dritten streitig war, die Beiladung der übrigen Beteiligten nur verlangt, wenn in diesem Zusammenhang auch ihre eigene Mitunternehmerschaft dem Grunde oder der Höhe nach streitig war (BFH-Urteile vom 14.Mai 1969 VI R 240/68, BFHE 96, 32, BStBl II 1969, 586; vom 28.November 1974 I R 62/74, BFHE 114, 167, BStBl II 1975, 209; anders wohl BFH-Urteil vom 4.August 1976 I R 66/74, BFHE 121, 129, BStBl II 1977, 309). Allerdings hat der VIII.Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 29.September 1981 VIII R 90/79 (BFHE 134, 505, BStBl II 1982, 216) im Falle einer vermögensverwaltenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts, als streitig war, ob Einkünfte einem bestimmten Gesellschafter oder aber seinem Nachfolger zugerechnet werden sollten, auch die Beiladung der übrigen, von der Streitfrage nicht betroffenen Gesellschafter für erforderlich gehalten; dies erklärt sich aber daraus, daß einheitliche Feststellungsbescheide über nicht gewerbliche Einkünfte ohne die Beschränkungen des § 48 Abs.1 FGO gemäß § 48 Abs.2 FGO grundsätzlich von jedem Mitberechtigten mit der Klage angegriffen werden können.

Demgegenüber hat Gräber (Finanzgerichtsordnung, § 48 Anm.7) auch für den Fall der gewerblich tätigen Personengesellschaft die Auffassung vertreten, die übrigen Mitberechtigten seien unabhängig von Auswirkungen auf ihren Gewinnanteil klagebefugt, weil es bei den mannigfachen Rechtsbeziehungen zwischen Mitunternehmern für keinen gleichgültig sei, wer als Mitunternehmer beteiligt sei. Dies läßt sich aber mit dem Wortlaut des § 48 Abs.1 Nr.1 FGO nicht vereinbaren. Anderenfalls würde nämlich das Klagerecht stets dann bestehen, wenn streitig ist, wer an dem festgestellten Gewinn beteiligt ist; § 48 Abs.1 Nr.1 FGO macht das Klagerecht aber zusätzlich davon abhängig, daß der Klagende von der Entscheidung über die Gewinnbeteiligung selbst berührt wird, d.h. ein materielles Interesse an der Frage nimmt. Aus diesen Erwägungen hat der Senat schon bisher die Beiladung jener Gesellschafter nicht für erforderlich gehalten, die von der Entscheidung über die Frage der Mitunternehmerschaft hinsichtlich des für sie festgestellten Gewinns nicht berührt werden (vgl. Urteile vom 21.Oktober 1982 IV R 17/79, nicht veröffentlicht --NV--; vom 24.März 1977 IV R 127/73, NV). Diese Auffassung wird von Tipke/Kruse (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 48 FGO Anm.16) geteilt. Sie entspricht auch einem praktischen Bedürfnis. Anderenfalls könnte ein Gesellschafter der Gesellschaft und seinen Mitgesellschaftern nämlich einen Prozeß aufzwingen, an dem er selbst kein steuerliches Interesse hat. Besondere Verfahrensschwierigkeiten würden sich ergeben, wenn im Falle einer Publikumspersonengesellschaft die Mitunternehmerschaft eines Gesellschafters streitig wird und aus diesem Grunde sämtliche anderen Gesellschafter beigeladen werden müßten. Eine Beiladung der nicht betroffenen Gesellschafter würde zudem den Grundsatz außer acht lassen, daß selbst bei bestehendem Klagerecht aus § 48 Abs.1 Nr.1 FGO die Beiladung unterbleibt, wenn der Klageberechtigte vom Ausgang des Rechtsstreits unter keinem erkennbaren rechtlichen Gesichtspunkt betroffen wird (BFH-Urteil vom 16.Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474).

Der VIII.Senat des BFH hatte sich zwischenzeitlich der Auffassung von Gräber (a.a.O.) angeschlossen (Urteile vom 2.April 1985 VIII R 243/81, BFH/NV 1985, 43; vom 23.April 1985 VIII R 292/81 NV; vom 12.November 1985 VIII R 91/84, BStBl II 1986, 525). Er hat jedoch auf Anfrage erklärt, daß er diese Auffassung aufgebe und der Meinung des erkennenden Senats zustimme.

2. In der Sache hat das FG die Kläger zu Recht als Mitunternehmer angesehen.

++/ Die Kläger waren ursprünglich die Gesellschafter der Klägerin, so daß ihnen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Gewinn des Unternehmens zuzurechnen war. Sie haben die damit gegebene Eigenschaft als Mitunternehmer durch die Vorgänge des Jahres 1973 nicht verloren. Die in diesem Zusammenhang getroffenen Vereinbarungen ergeben nicht, daß und in welcher Weise sich die Kläger ihrer bisherigen Rechtsstellung entäußert haben; nach den Feststellungen des FG haben sie sich auch späterhin wie Inhaber des Unternehmens verhalten.

a) Wie der Senat in seiner Entscheidung vom 5. Juni 1986 IV R 53/82 (BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798) unter Hinweis auf die bisherige BFH-Rechtsprechung ausgeführt hat, setzt die Begründung einer Mitunternehmerschaft unter Angehörigen mittels eines Gesellschaftsvertrages voraus, daß dieser Vertrag wie unter Dritten vereinbart und vollzogen wird und daß die Gesellschafter danach die Merkmale von Mitunternehmern erlangt haben. Dies gilt insbesondere, wenn die Gesellschaft zur Fortführung eines bisher einem Angehörigen zustehenden Unternehmens gegründet worden ist. In einem solchen Fall muß sich eindeutig ergeben, daß das Unternehmen nunmehr der Gesellschaft zusteht. Kann das Gesellschaftsverhältnis aus den angegebenen Gründen steuerlich keine Berücksichtigung finden und muß aus den getroffenen Vereinbarungen und ihrer Durchführung gefolgert werden, daß der Angehörige sich seiner bisherigen Vermögensstellung nicht begeben hat, ist er auch weiterhin als Inhaber des Unternehmens anzusehen.

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den besonders gelagerten Streitfall haben die Kläger ihre Mitunternehmerstellung nicht verloren.

b) Die Kläger haben ihre Rechtsposition nicht in rechtlich einwandfreier Weise auf ihre Ehefrauen übertragen. Vielmehr ist ungewiß, in welcher Weise die Mitgliedschaft der Kläger in der OHG beendet werden sollte und ob sie tatsächlich beendet worden ist.

Das FG hat angenommen, daß entsprechend dem "Übergabe- und Auseinandersetzungsvertrag" vom 30. Juni 1973 die Ehefrauen das Unternehmen erworben hätten. Eine derartige Veräußerung hätte jedoch seitens der OHG (§ 124 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--), nicht ihrer Gesellschafter, vorgenommen werden müssen. In diesem Fall wäre das Unternehmen auch nicht von den Ehefrauen, sondern durch die von ihnen neu gegründete OHG erworben worden. Für einen derartigen Ablauf kann sprechen, daß nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die neu gegründete OHG neben ihren Gesellschaftern die persönliche Haftung für bestehende Grundschulden, d.h., offenbar für die durch sie gesicherten Geschäftsverbindlichkeiten übernommen hat, die auf dem früheren Betriebsgrundstück ruhten. Wäre es zu einer solchen Geschäftsübertragung gekommen, würde es naheliegen, daß die zwischen den Klägern zunächst noch bestehende Alt-OHG abgewickelt wurde und dadurch ihr Ende fand (§ 131 Abs. 1 Nr. 2, §§ 145 ff. HGB).

Gegen eine derartige Annahme spricht jedoch, daß wiederum nach den Feststellungen des FG im Handelsregister ein Gesellschafterwechsel eingetragen worden ist (§ 107 HGB). Dies deutet darauf hin, daß die bisherige OHG erhalten blieb und lediglich ihre Gesellschafter wechselten. Ein derartiger Wechsel konnte auch in der Weise vollzogen werden, daß die Kläger ihre Gesellschafteranteile auf ihre Ehefrauen übertrugen (Entscheidung des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 8. November 1965 II ZR 223/64, BGHZ 44, 229, 231). Es ist aber auch möglich, daß die Kläger nach dem Eintritt ihrer Ehefrauen unter Mitnahme des Betriebsgrundstücks aus der Klägerin ausgeschieden sind und eine Abfindungsforderung gegen sie begründet haben (§ 105 Abs. 2 HGB, § 738 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Hierfür spricht die Feststellung der Vorinstanz, daß die Kläger die Kaufsumme der Klägerin als Darlehen zur Verfügung gestellt haben; hätten sie ihre Anteile an ihre Ehefrauen abgetreten, würde sich ein Zahlungsanspruch gegen diese Gesellschafterinnen, nicht aber gegen die Gesellschaft richten.

Was die Beteiligten beabsichtigt und durchgeführt haben, läßt sich aus den vom FG gewürdigten Unterlagen nicht entnehmen; eine Zurückverweisung verspricht keine weitere Aufklärung. Danach fehlt es an einer eindeutigen, nachvollziehbaren Vereinbarung, aus der sich der Übergang der Mitunternehmeranteile der Kläger erkennen läßt.

c) Die Kläger haben sich auch in der Folge nicht so verhalten, als wären sie an dem Unternehmen der Klägerin nicht mehr beteiligt.

Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, so sind die verbleibenden Gesellschafter verpflichtet, ihn von den gemeinsamen Schulden zu befreien (§ 738 Abs. 1 Satz 2 BGB); bei der Abtretung eines Gesellschaftsanteils wird regelmäßig ebenfalls eine solche Befreiung des früheren Gesellschafters vorgesehen. Ist es zu einer Unternehmensübertragung an die neu gegründete OHG gekommen, ergibt sich diese Verpflichtung zur Schuldbefreiung aus der Übernahme der betrieblichen Verbindlichkeiten. Mit alledem ist nicht vereinbar, daß die Kläger weiterhin Zinsen und Tilgungsleistungen für die betrieblichen Schulden der Klägerin erbracht und ihr diese Beträge als Darlehen zur Verfügung gestellt haben. Es ergeben sich auch keine Anhaltspunkte, daß hinsichtlich der Tilgung der bestehenden hohen Darlehensverbindlichkeiten, die noch durch die Gutschrift der Grundstückspacht vermehrt wurden, irgendwelche Vereinbarungen getroffen und durchgeführt worden sind. Die Kläger haben damit auf die Situation des Unternehmens Rücksicht genommen, das über kein Eigenkapital verfügte, da die Ehefrauen keine Einlagen erbracht hatten, und nach dem Auftreten von Verlusten überschuldet war. Hieraus ergibt sich, daß eine wie auch immer geartete Vereinbarung über das Ausscheiden der Kläger nicht vollzogen worden ist, sondern daß sie sich weiterhin wie Inhaber des Unternehmens verhalten haben.

Nach allem müssen daher die Kläger in den Streitjahren weiterhin als Mitunternehmer angesehen werden. Ob auch ihre Ehefrauen die Eigenschaft von Mitunternehmern erlangt haben, braucht der Senat nicht zu prüfen, weil das FA sie neben den Klägern als solche angesehen hat und diese Feststellung nicht angefochten ist. /++

Fundstellen