BFH Urteil vom 20.12.1991 - VI R 32/89

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wechsel zwischen Lohnsteuerabzug und Lohnsteuerpauschalierung als Gestaltungsmißbrauch - Vorliegen eines Gestaltungsmißbrauchs

Leitsatz (amtlich)

Der Übergang vom Lohnsteuerabzug auf der Grundlage einer Lohnsteuerkarte zur Lohnsteuerpauschalierung nach § 40a EStG oder umgekehrt im Laufe eines Kalenderjahres ist dann als Gestaltungsmißbrauch zu beurteilen, wenn der Wechsel in der Besteuerungsart allein zum Ziel hat, durch Ausnutzung der mit Lohneinkünften zusammenhängenden Freibeträge für einen Teil des Lohnes einer Besteuerung zu entgehen.

Orientierungssatz

Ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liegt dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem angestrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Dies gilt auch, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestandes einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 40a; AO 1977 § 42

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Taxi- und Mietwagenunternehmen. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der Ehemann der Klägerin, ist bei dieser als Taxifahrer angestellt. Beginnend ab 1.Juni 1983 erhielt er einen Monatslohn von 390 DM, den die Klägerin als Arbeitgeberin pauschal nach § 40a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteuerte. Im Streitjahr 1984 unterwarf die Klägerin den Monatslohn von 390 DM in der Zeit vom 1.Januar bis 30.April (4 x 390 DM = 1 560 DM) dem normalen Lohnsteuerabzug auf der Grundlage der Lohnsteuerkarte mit der Steuerklasse III. Für die Zeit vom 1.Mai bis 31.Dezember 1984 besteuerte sie den Lohn wieder pauschal nach § 40a EStG. Dieses Verfahren behielt sie auch in der Zeit vom 1.Januar 1985 bis zum 30.August 1985 bei, um den Lohn vom 1.September bis 31.Dezember 1985 wieder dem allgemeinen Lohnsteuerabzug zu unterwerfen.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1984 gaben die Kläger den Arbeitslohn des Klägers mit 1 560 DM an. Wegen des Weihnachts- und Arbeitnehmer-Freibetrages (§ 19 Abs.3 und 4 EStG) sowie wegen des Werbungskostenpauschbetrages gemäß § 9a Abs.1 EStG setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Einkommensteuerbescheid 1984 mit 0 DM an. Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung änderte das FA den Einkommensteuerbescheid und ging von Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit für 1984 in Höhe von 4 680 DM (12 x 390 DM) aus.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren gegen den Einkommensteueränderungsbescheid 1984 erhobene Klage ab und führte zur Begründung im wesentlichen aus: Grundsätzlich könne zwar ein Arbeitgeber, der den Arbeitslohn gemäß § 40a EStG pauschaliere, nach jedem Lohnzahlungszeitraum zum Lohnsteuerabzug nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte übergehen. Einer solchen Wahl zwischen der Pauschalierung und dem normalen Lohnsteuerabzug stehe aber § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) entgegen, wenn die Art des Lohnsteuerabzugs immer gerade dann geändert werde, wenn bei normalem Lohnsteuerabzug die bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gesetzlich vorgesehenen Freibeträge überschritten würden. Es sei nicht Sinn und Zweck des Dualismus des Lohnsteuerabzugs aufgrund Pauschalierung und normalem Lohnsteuerabzug, Freiräume zu schaffen, in denen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit faktisch der Besteuerung entzogen würden.

Mit der Revision begehren die Kläger die Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Einkommensteueränderungsbescheides 1984. Zur Begründung tragen sie unter Bezugnahme auf ein beigefügtes Rechtsgutachten u.a. vor: Nach § 40a EStG stehe es dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer frei, wie der Lohnsteuerabzug bei einer Teilzeitbeschäftigung vorgenommen werden solle. Dies schließe die Möglichkeit des Wechsels zwischen der Pauschalierung und dem normalen Lohnsteuerabzug ein, ohne daß darin ein Verstoß gegen § 42 AO 1977 gesehen werden könnte. Eine Rechtsgestaltung sei nicht allein deshalb unangemessen, weil sie einzig aus steuerlichen Gründen gewählt worden sei; sie sei anzuerkennen, wenn sie gegenüber dem frei gestaltbaren wirtschaftlichen Vorgang oder Zustand angemessen sei. Im Streitfall seien allein Gestaltungsmöglichkeiten des Steuerrechts ausgenutzt worden. Seit 1981 habe das FA keine Möglichkeit mehr, die nach dem Gesetz zulässige Pauschalierung nach § 40a EStG zu untersagen. Der Gesetzgeber nehme also hin, wenn die Lohnsteuerpauschalierung zu steuerlichen Vorteilen führe. Dann könne auch die Gestaltung des Streitfalles nicht rechtsmißbräuchlich sein.

Das FA tritt der Revision im wesentlichen mit den Gründen der Vorentscheidung entgegen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger ist unbegründet.

Der Übergang vom Lohnsteuerabzug nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte (§§ 38a ff. EStG) zu der pauschalen Besteuerung nach § 40a EStG ist im Streitfall als Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO 1977 zu qualifizieren. Daher ist der Steueranspruch so entstanden, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entstanden wäre. Dies führt im Streitfall dazu, daß die Klägerin als Arbeitgeberin des Klägers nicht Steuerschuldnerin einer pauschalen Steuer nach § 40a Abs.4 i.V.m. § 40 Abs.3 EStG in der im Streitjahr 1984 geltenden Fassung geworden ist, vielmehr der gesamte Lohn des Klägers in der gemeinsamen Jahresbesteuerung der Kläger einzubeziehen war.

Nach § 42 AO 1977 kann das Steuergesetz durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein solcher Mißbrauch liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem angestrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteil vom 19.Juni 1991 IX R 134/86, BFHE 164, 498, BStBl II 1991, 904). Dies gilt auch, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestandes einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (BFH-Urteil vom 6.Juni 1991 V R 70/89, BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866).

Ob ein Übergang von dem Lohnsteuerabzug auf der Grundlage einer Lohnsteuerkarte zur Lohnsteuerpauschalierung nach § 40a EStG oder umgekehrt dann als Gestaltungsmißbrauch zu beurteilen ist, wenn der Wechsel in der Besteuerungsart allein zum Ziel hat, durch Ausnutzung der mit Lohneinkünften zusammenhängenden Freibeträge für einen bestimmten Teil des Lohnes einer Besteuerung zu entgehen, ist umstritten. Während Giloy (StVj 1991, 44, 56) und Hartz/Meeßen/Wolf (ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort "Pauschalierung der Lohnsteuer" C III, S.897 f., Lieferung 27 zur 4.Auflage, Juni 1990) einen solchen Übergang für zulässig halten, da § 40a EStG keine Mißbrauchsklausel enthält und der Arbeitgeber ohne Zustimmung des FA von den Möglichkeiten der Lohnsteuerpauschalierung Gebrauch machen kann, sehen z.B. das FG Baden-Württemberg (Urteil vom 13.April 1989 II K 55/87, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1989, 540 mit weiteren Nachweisen auf gleichlautende Urteile anderer FG) und andere Autoren einen solchen Wechsel in der Besteuerungsart als rechtsmißbräuchlich an (Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 40a A 4, B 6; Altehoefer in Lademann/ Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 40a Rz.4; Thomas in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 40a EStG Rn.12).

Der Senat folgt der letzteren Auffassung. Zutreffend ist, daß der Arbeitgeber von den Möglichkeiten des § 40a EStG Gebrauch machen kann, wenn die Voraussetzungen dieser Vorschrift gegeben sind. Anders als bis einschließlich des Kalenderjahres 1980 kann das FA die Pauschalierung nach § 40a EStG auch dann nicht mehr versagen, wenn diese zu Steuervorteilen führt. Daher kann dem Arbeitgeber grundsätzlich auch nicht verwehrt sein, im Laufe des Kalenderjahres die Art der Lohnsteuererhebung zu wechseln, sofern das Arbeitsverhältnis Veranlassung dazu gibt. So kann z.B. ein Arbeitgeber mit seinem Arbeitnehmer, der im Laufe des Kalenderjahres in den Ruhestand tritt, vereinbaren, daß das Arbeitsverhältnis als Pauschalierungsarbeitsverhältnis i.S. des § 40a EStG weitergeführt wird (s. auch BFH-Urteil vom 27.Juli 1990 VI R 20/89, BFHE 161, 149, BStBl II 1990, 931).

Wenn aber --wie im Streitfall-- nicht Besonderheiten des Arbeitsverhältnisses Anlaß für einen Wechsel der Steuererhebungsart geben, sondern allein die Steuervermeidung durch Ausnutzung von Freibeträgen, die im Rahmen einer Pauschalierung nicht zur Anwendung kommen dürfen (BFH-Urteil vom 21.Juli 1989 VI R 157/87, BFHE 157, 431, BStBl II 1989, 1032), den Ausschlag für den Wechsel gegeben hat, so fehlen nicht nur wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe für den Wechsel, vielmehr läuft ein solcher Wechsel der Zielrichtung des § 40a EStG entgegen. Diese Vorschrift soll dem Arbeitgeber durch ein vereinfachtes Verfahren die Lohnsteuererhebung in bestimmten Fällen erleichtern. Ein Wechsel zwischen normalem Lohnsteuerabzug und Lohnsteuerpauschalierung oder umgekehrt bewirkt aber gerade keine Erleichterung der Lohnsteuererhebung, sondern hat beim Arbeitgeber erhöhten Verwaltungsaufwand zur Folge. Daher sind Arbeitgeber und Arbeitnehmer für ein Kalenderjahr an die zu Beginn des Jahres gewählte Art der Lohnsteuererhebung gebunden, sofern nicht Besonderheiten des Arbeitsverhältnisses einen Wechsel in der Art der Lohnsteuererhebung rechtfertigen.

Fundstellen