BFH Urteil vom 19.06.1991 - IX R 134/86

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wechselseitige Vermietung als Gestaltungsmißbrauch - Sprachkurs im Ausland

Leitsatz (amtlich)

Eine wechselseitige Vermietung kann Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. von § 42 AO 1977 sein.

Orientierungssatz

NV: Kosten eines Sprachkurses im Ausland sind nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn die Befriedigung privater Interessen des Steuerpflichtigen nicht von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH-Rechtsprechung). Im Streitfall war der Sprachkurs nicht auf die speziellen beruflichen Bedürfnisse des Steuerpflichtigen zugeschnitten. Der Sprachkurs fand in einer touristisch interessanten Gegend während der Hauptferiensaison statt. Der Steuerpflichtige hatte nach Unterrichtsende spätestens ab 14.30 Uhr und an Wochenenden Gelegenheit, mit dem eigenen Pkw Ausflüge zu touristisch interessanten Zielen zu unternehmen. Der Arbeitgeber gewährte dem Steuerpflichtigen weder Dienstbefreiung noch einen Kostenzuschuß.

Normenkette

AO 1977 § 42; EStG § 21

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb aufgrund Kaufvertrags vom 4.Februar 1982 eine Dreizimmer-Eigentumswohnung in L. Er schloß mit seinem Arbeitskollegen H., der am selben Tage eine gleichgroße Eigentumswohnung in derselben Wohnanlage gekauft hatte, wechselseitige Mietverträge ab: Er vermietete mit Mietvertrag vom 2.Juni 1982 seine Eigentumswohnung an H. für die Zeit vom 1.Juli 1982 bis 30.April 1986 gegen eine Grundmiete von monatlich 516 DM zuzüglich 150 DM Betriebskostenvorauszahlungen. H. zahlte den vereinbarten Mietzins. Er hielt sich jedoch nur gelegentlich in der Wohnung des Klägers, die keine eingerichtete Küche besaß, auf und stellte dort persönliche Habe unter. H. wohnte während des Streitjahres 1982 in B.

H. vermietete mit Mietvertrag vom 16.Juni 1982 zwei Zimmer seiner Eigentumswohnung an den Kläger ebenfalls für die Zeit vom 1.Juli 1982 bis 30.April 1986 zu einer Grundmiete von monatlich 408 DM zuzüglich 150 DM Betriebskostenvorauszahlungen. Das dritte Zimmer vermietete er mit Mietvertrag vom selben Tage an den gemeinsamen Arbeitskollegen M. für eine Grundmiete von 108 DM. Der Kläger nutzte die von H. gemieteten zwei Zimmer nur gelegentlich, und zwar im wesentlichen nur das Arbeitszimmer. Er wohnte im Streitjahr zusammen mit einer Studentin in einer dem M. gehörenden Eigentumswohnung in B.

Der Kläger erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr aufgrund seiner Eigentumswohnung einen Werbungskostenüberschuß aus Vermietung und Verpachtung von 30 653 DM. In einer Anlage zur Einkommensteuererklärung für das Vorjahr hatte er zu der Anschaffung der Eigentumswohnung angegeben, er habe seit Anfang 1981 aus Spekulationsgründen eine Eigentumswohnung gesucht.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ermittelte den Nutzungswert der Eigentumswohnung des Klägers ab 1.August 1982 nach § 21a des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit 0 DM. Er ließ zuvor angefallene Aufwendungen von 21 058 DM als vorabentstandene Werbungskosten zum Abzug zu.

++/ Der Kläger nahm in der Zeit vom 30.August bis 24.September 1982 an einem Sprachkurs in Malaga zur Einführung in die spanische Sprache teil. Bereits im Vorjahr hatte er einen entsprechenden Volkshochschulkurs besucht. Sein Arbeitgeber hatte ihm bescheinigt, daß für seinen Arbeitsbereich in einer Auslandssteuerabteilung spanische Sprachkenntnisse erforderlich seien. Der Kläger nahm für die Teilnahme an dem Sprachkurs vom 26.August bis 27.September 1982 teils Erholungs- und teils Bildungsurlaub. Der Unterricht dauerte nach den Angaben des Klägers von montags bis freitags jeweils sechs Stunden bis 14.30 Uhr zuzüglich einer zweistündigen Nachbereitung. Die Schule bot für die Wochenenden Exkursionen an. Der Kläger wendete einen Pauschalpreis von 1 500 DM auf, der die Kosten des Lehrgangs, der Unterbringung in der Sprachschule und des Frühstücks umfaßte. Außerdem machte er Kosten für die Fahrt mit dem PKW von 2 002 DM geltend. Das FA berücksichtigte diese Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. /++

Das Finanzgericht (FG) erkannte den vom Kläger geltend gemachten Werbungskostenüberschuß aus Vermietung und Verpachtung an. Der Mietvertrag des Klägers mit H. sei bürgerlich-rechtlich wirksam zustande gekommen und auch tatsächlich durchgeführt worden. Es handele sich dabei weder um ein Scheingeschäft i.S. von § 117 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), noch um ein Umgehungsgeschäft i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Es müsse dem Kläger überlassen bleiben zu entscheiden, ob er seine Eigentumswohnung selbst nutzen oder vermieten wolle, auch wenn er diese Wahl allein aufgrund steuerlicher Erwägungen getroffen habe. Im übrigen hat es die Klage abgewiesen.

++/ Die Aufwendungen des Klägers für den Sprachkurs in Malaga seien nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Die Befriedigung von privaten Interessen sei dabei nicht von untergeordneter Bedeutung gewesen. Der Kurs habe in einer touristisch interessanten Gegend Spaniens während der Hauptferiensaison stattgefunden. Dem Kläger habe nach Unterrichtsende gegen 14.30 Uhr noch hinreichend Zeit zur Verfügung gestanden, um touristischen Interessen nachzugehen. Dies sei ihm durch die Mitnahme des eigenen PKW erleichtert worden. Hinzu kämen die von der Sprachenschule für die Wochenenden angebotenen Ausflüge. Der Kläger hätte einen Sprachkurs für Anfänger mit dem gleichen Erfolg auch im Inland besuchen können. Die reinen Lehrgangskosten ließen sich aus dem Pauschalpreis nicht leicht und einwandfrei aussondern. /++

Das FA rügt mit seiner vom FG zugelassenen Revision Verletzung des § 42 AO 1977 sowie der §§ 21 und 21a EStG.

Das FA beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

++/ Der Kläger rügt mit der Anschlußrevision Verletzung des § 9 Abs.1 Satz 1 und des § 12 Nr.1 Satz 2 EStG.

Er beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Einkommensteuer auf ... DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Anschlußrevision als unbegründet zurückzuweisen. /++

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil es § 42 AO 1977 verletzt. Die Auffassung des FG, die Vermietung der Eigentumswohnung des Klägers an H. sei nicht als Gestaltungsmißbrauch zu beurteilen, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

Es kann für die Entscheidung des Rechtsstreits dahinstehen, ob der Mietvertrag des Klägers mit H. vom 2.Juni 1982 als ein Scheingeschäft i.S. von § 117 Abs.1 BGB zu beurteilen ist, das nach § 41 Abs.2 AO 1977 für die Besteuerung unbeachtlich wäre.

Der erkennende Senat braucht auch nicht darüber zu entscheiden, ob die einkommensteuerrechtliche Anerkennung des Mietverhältnisses bereits an dessen fehlender tatsächlicher Durchführung scheitert, die im Hinblick auf gleichgerichtete Interessen des Klägers und seines Arbeitskollegen H. erforderlich gewesen sein könnte, oder ob der Überschuß der Aufwendungen nach den Grundsätzen der "Liebhaberei" außer Ansatz zu lassen ist.

Das wechselseitige Mietverhältnis des Klägers mit H. kann jedenfalls als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts nach § 42 AO 1977 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden.

Nach dieser Vorschrift kann das Steuergesetz durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein solcher Mißbrauch liegt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem angestrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (Urteile vom 31.Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33; vom 23.Februar 1988 IX R 157/84, BFHE 152, 496, BStBl II 1988, 604). Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht nach § 42 Satz 2 AO 1977 der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

Dem FG ist zwar darin zuzustimmen, daß es grundsätzlich der Entscheidung eines Steuerpflichtigen überlassen bleiben muß, ob er seine Eigentumswohnung als eigene Wohnung nutzt oder sie vermietet. Jedoch ist die vom Kläger gewählte wechselseitige Vermietung dem vorliegenden wirtschaftlichen Vorgang nicht angemessen. Die bürgerlich-rechtlichen Vertragsbeziehungen des Klägers mit H. waren nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe zu rechtfertigen. Sie bildeten lediglich eine rein formale Anknüpfung zum Zweck der Minderung der Einkommensteuerbelastung des Klägers und auch von H.

Ein verständiger Eigentümer hätte nicht seine Eigentumswohnung vermietet und zugleich von seinem Mieter dessen gleichartige Eigentumswohnung in derselben Wohnanlage angemietet, um sich in den Mieträumen nur selten aufzuhalten. Er wohnte nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG zusammen mit einer Studentin in B. H. verfuhr gleichermaßen mit der Eigentumswohnung, die er vom Kläger gemietet hatte. Er wohnte nicht in der Eigentumswohnung des Klägers in L., sondern in B. H. war in die Wohnung des Klägers tatsächlich nicht eingezogen. Sie war nicht als Wohnung nutzbar, da sie nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht mit einer Küche ausgestattet war. Infolge der gleichzeitigen Anmietung zahlte der Kläger zudem den von H. empfangenen Mietzins an diesen zum ganz überwiegenden Teil wieder zurück, ohne die Eigentumswohnung des H. wie üblich zu nutzen. Dies alles ist vor dem Hintergrund der vom Kläger geäußerten Spekulationsabsicht zu beurteilen.

Der einzige Sinn der wechselseitigen Vermietung der Eigentumswohnungen des Klägers und seines Arbeitskollegen H. bestand darin, gegenüber dem FA den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs.1 EStG zu verwirklichen und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten zu ermitteln, um auf diese Weise die hohen Schuldzinsen und sonstigen Belastungen als Werbungskosten geltend machen zu können. Die Gesamtumstände des Streitfalls rechtfertigen es --entgegen der Ansicht des Klägers-- nicht, dem Umstand, daß der Kläger nur zwei Räume angemietet hat, eine entscheidungserhebliche Bedeutung zuzumessen.

Der Streitfall bietet keinen Anlaß zu entscheiden, ob die Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs auch eine darauf gerichtete Absicht der Vertragsparteien voraussetzt. Denn die wechselseitige Vermietung indiziert bei Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalls eine Umgehungsabsicht (ebenso zur Vermietung einer Eigentumswohnung an ein unterhaltsberechtigtes studierendes Kind zu einem aus dem Barunterhalt zu bestreitenden Mietzins: BFH-Urteil in BFHE 152, 496, BStBl II 1988, 604). Die Umgehungsabsicht wird zusätzlich durch die Angabe des Klägers in seiner Einkommensteuererklärung 1981 belegt, er habe die Eigentumswohnung in spekulativer Absicht in Erwartung einer Wertsteigerung angeschafft.

Der Einkommensbesteuerung des Klägers ist nach § 42 Satz 2 AO 1977 der tatsächliche wirtschaftliche Vorgang ohne die unangemessene Gestaltung durch das Mietverhältnis mit H. zugrunde zu legen. Dies führt dazu, daß der Kläger sich so behandeln lassen muß, als hätte er seine Eigentumswohnung im Streitjahr nicht vermietet. Infolgedessen hat er den Tatbestand des § 21 Abs.1 EStG nicht verwirklicht. Die Eigentumswohnung war auch für den Kläger selbst schon mangels einer Küche nicht i.S. von § 21 Abs.2 Alternative 1 EStG nutzbar (vgl. zu den Voraussetzungen für den Ansatz des Nutzungswerts einer Wohnung nach § 21 Abs.2 Alternative 1 EStG: BFH-Urteile vom 7.April 1987 IX R 133-135/84, BFHE 150, 12, BStBl II 1987, 565, und vom selben Tage IX R 140/84, BFHE 150, 16, BStBl II 1987, 567). Da der Kläger somit keinen der Tatbestände des § 21 EStG erfüllt hat, sind bei seiner Einkommensbesteuerung weder Mieteinnahmen noch Werbungskosten anzusetzen.

Das FA ist ab 1.August 1982 zahlenmäßig zu dem gleichen Ergebnis gelangt, indem es von diesem Zeitpunkt an die Einkünfte des Klägers aus seiner Eigentumswohnung mit 0 DM berechnet hat. Über die Rechtmäßigkeit der dem Kläger vom FA zuerkannten vorabentstandenen Werbungskosten von 21 058 DM brauchte der Senat wegen der ihm verwehrten Verböserung nicht zu entscheiden.

++/ Die Anschlußrevision des Klägers ist unbegründet. Das FG hat die Aufwendungen des Klägers für seinen Sprachkurs in Malaga ohne Rechtsverstoß nicht als Werbungskosten anerkannt.

Werbungskosten sind nach § 9 Abs.1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen alle Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlaßt sind. Nicht als Werbungskosten sind hingegen nach § 12 Nr.1 Satz 2 EStG die Kosten der allgemeinen Lebensführung abziehbar, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Lebensstellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Solche gemischten Aufwendungen können nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 19.Oktober 1970 GrS 2/70 (BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) als Werbungskosten abziehbar sein, wenn die berufliche Veranlassung bei weitem überwiegt und die Befriedigung privater Interessen, wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises, von untergeordneter Bedeutung ist. Nach dem Beschluß des BFH vom 27.November 1978 GrS 8/77 (BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213) sind die Kosten einer Reise ins Ausland als Werbungskosten nur dann abziehbar, wenn die Aufwendungen objektiv durch besondere berufliche Gegebenheiten veranlaßt sind und nach dem Anlaß der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung eine Befriedigung privater Interessen nahezu ausgeschlossen ist. Der IV.Senat des BFH hat diese Grundsätze in seinem Beschluß vom 31.Juli 1980 IV R 153/79 (BFHE 131, 361, BStBl II 1980, 746) auf die Kosten eines im Ausland abgehaltenen Sprachkurses übertragen. Er hat dabei allgemeine Merkmale herausgearbeitet, die als gewichtige Indizien für eine berufliche oder private Veranlassung der Aufwendungen für den Besuch des Sprachkurses im Ausland dienen können; er hat jedoch im übrigen eine Entscheidung nur aufgrund einer Würdigung aller Umstände des einzelnen Falles für möglich gehalten (ebenso auch BFH-Urteil vom 14.Juli 1988 IV R 57/87, BFHE 154, 312, BStBl II 1989, 19 zu den Aufwendungen eines Steuerberaters für die Teilnahme an einem Steuerberater-Symposium auf einem Passagierfährschiff).

Das FG ist bei seiner Beurteilung der Abziehbarkeit der Aufwendungen des Klägers für den Sprachkurs in Malaga von den vorstehenden Grundsätzen und allgemeinen Merkmalen ausgegangen. Das FG konnte bei seiner tatrichterlichen Würdigung aller Umstände zu dem Schluß gelangen, daß die Befriedigung privater Interessen bei dem Sprachkurs des Klägers nicht von untergeordneter Bedeutung war. Der Senat ist an diese Sachverhaltswürdigung gebunden, weil der Kläger hiergegen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht hat. Dieser erstrebt lediglich eine andere Würdigung der vom FG festgestellten Umstände.

Das FG hat sich bei seiner Entscheidung ohne Rechtsverstoß darauf gestützt, daß der Sprachkurs in Malaga nicht auf die speziellen beruflichen Bedürfnisse des Klägers zugeschnitten war. Der Kläger hätte --wie das FG bindend festgestellt hat-- den von ihm gewählten Spanischkurs für Anfänger mit dem gleichen Erfolg auch im Inland besuchen können. Weiter konnte das FG darauf abstellen, daß der Sprachkurs in einer touristisch interessanten Gegend während der Hauptferiensaison stattfand. Der Kläger hatte nach Unterrichtsende spätestens ab 14.30 Uhr und an Wochenenden Gelegenheit, mit dem eigenen PKW Ausflüge zu touristisch interessanten Zielen zu unternehmen. Es lag im Ermessen des Klägers, ob und wann er den Unterricht vor- oder nachbereitete. Der Arbeitgeber gewährte dem Kläger weder Dienstbefreiung noch einen Kostenzuschuß. Das FG hat schließlich einen Abzug der Lehrgangsgebühr als Werbungskosten zutreffend mangels objektiver Aufteilungskriterien für eine Aussonderung aus der für Unterkunft, Frühstück und Lehrgang gezahlten Pauschale abgelehnt. /++

Die Sache ist spruchreif. Nach den vorstehenden Ausführungen war die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils in vollem Umfang abzuweisen.

Fundstellen