BFH Urteil vom 13.12.1985 - III R 204/81

Leitsatz (amtlich)

Die Feststellung eines Versorgungsamtes gemäß § 3 Abs.1 SchwbG über das Vorliegen einer Behinderung und den Grad der auf ihr beruhenden Minderung der Erwerbsfähigkeit ist ein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs.10 AO 1977.

Sie ist für die Gewährung eines Körperbehindertenpauschbetrages nach § 33b EStG auch dann gemäß § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.1 (früher § 175 Satz 1 Nr.1) AO 1977 zu berücksichtigen, wenn sie bereits vor Erlaß des Steuerbescheids getroffen war und der Steuerpflichtige den Antrag nach § 33b EStG erst nach Eintritt der Bestandskraft des Steuerbescheides gestellt hat.

Orientierungssatz

Die Klage auf Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 ist eine Verpflichtungsklage (vgl. BFH-Urteil vom 3.2.1983 IV R 153/80).

Normenkette

AO 1977 § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; EStG § 33b; SchwbG § 3 Abs. 1; FGO § 40 Abs. 1

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Das Versorgungsamt H hatte der Klägerin am 3.Juni 1977 einen Ausweis für Schwerbehinderte ausgestellt. Der Grad der Minderung der Erwerbsfähigkeit belief sich danach auf 50 v.H. Weiter war angegeben, daß die Schwerbehinderteneigenschaft im Sinne des Schwerbehindertengesetzes (SchwbG) seit August 1976 nachgewiesen ist. Gleichwohl machten die Kläger mit ihrem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1977 keinen Abzug wegen außergewöhnlicher Belastungen geltend. Sie ließen auch den Jahresausgleichsbescheid des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) bestandskräftig werden.

Mit Schreiben vom 13.Februar 1979 beantragten die Kläger beim FA, den Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheid für 1977 zu ändern; sie fügten den Schwerbehindertenausweis der Klägerin bei.

Das FA lehnte den Antrag auf Bescheidänderung ab. Auch der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es minderte das zu versteuernde Einkommen der Kläger gemäß § 33b des Einkommensteuergesetzes (EStG) um 1 110 DM und setzte die Einkommensteuerschuld der Kläger für 1977 auf ...DM fest.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die rechtsfehlerhafte Anwendung des § 33b Abs.1 EStG und der §§ 126 Abs.1 Nr.1 und Abs.2 sowie 175 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977).

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist unbegründet.

1. Das FG hat zutreffend in § 175 Satz 1 Nr.1 AO 1977 in der für das Streitjahr gültigen Fassung (AO 1977 a.F., nunmehr § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.1) die für die Änderung des Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheides maßgebende Befugnisnorm gesehen.

a) Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid, wozu nach § 42 Abs.5 EStG auch der Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich gehört, zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs.10 AO 1977), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Grundlagenbescheide im Sinne der genannten Vorschrift sind alle Feststellungsbescheide, Steuermeßbescheide und anderen Verwaltungsakte, soweit sie für die Festsetzung einer Steuer bindend sind.

Dem von der Klägerin vorgelegten Schwerbehindertenausweis liegt die Feststellung des Versorgungsamtes H nach § 3 Abs.1 SchwbG zugrunde, daß bei der Klägerin eine Behinderung vorliegt und die darauf beruhende Minderung der Erwerbsfähigkeit 50 v.H. beträgt. Der Senat sieht in dieser Feststellung einen "anderen Verwaltungsakt" im Sinne des § 171 Abs.10 AO 1977.

Daß unter den Begriff "anderer Verwaltungsakt" auch Verwaltungsakte anderer Behörden als der Finanzbehörden fallen können, hat der Senat bereits mit Urteil vom 18.April 1980 III R 34/78 (BFHE 130, 441, BStBl II 1980, 682) entschieden. Inwieweit solche anderen Verwaltungsakte dann auch "Grundlagenbescheide" im Sinne des § 171 Abs.10 AO 1977 sind, hängt von dem Umfang ihrer Verbindlichkeit auch für die Festsetzung von Steuern --im Streitfall der Einkommensteuer-- ab.

Anders als im Fall des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) in BFHE 130, 441, BStBl II 1980, 682 --aus § 93 Abs.2 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes-- ergibt sich im Streitfall eine derartige Bindung zwar nicht ausdrücklich aus dem Gesetz. § 3 Abs.5 Satz 2 SchwbG bezieht sich nicht auf die gemäß den Abs.1 bis 4 dieser Vorschrift getroffenen Feststellungen, sondern auf den über sie auszustellenden Ausweis und mißt diesem dem Gesetzeswortlaut nach lediglich Nachweisfunktion bei. Doch sind die Finanzbehörden nach Auffassung des Senats gleichwohl an die gemäß § 3 Abs.1 bis 4 SchwbG von den für die Durchführung des Bundesversorgungsgesetzes (BVG) zuständigen Behörden hinsichtlich der einschlägigen gesundheitlichen Merkmale getroffenen Feststellungen gebunden. Diesen Feststellungen liegt die Beurteilung medizinischer Sachverhalte zugrunde, die die Finanzbehörden mangels eigener Sachkunde nicht selbst nachzuprüfen vermögen (vgl. hierzu das Urteil des BFH vom 30.November 1966 VI 313/64, BFHE 88, 407, BStBl III 1967, 457). Hinzu kommt, daß Grund und Höhe des nach § 33b EStG zu gewährenden Abzugsbetrages grundsätzlich von solchen Voraussetzungen abhängig sind, über die auch nach § 3 SchwbG zu befinden ist. Sind etwa neben einer Minderung der Erwerbsfähigkeit weitere gesundheitliche Merkmale Voraussetzung für die Inanspruchnahme einer Vergünstigung (wie z.B. nach § 33b Abs.2 Nr.1 b EStG bei auf typischen Berufskrankheiten beruhenden Körperbehinderungen), so sind auch die hierfür erforderlichen Feststellungen im Verfahren nach § 3 Abs.1 SchwbG zu treffen (s. Abs.4 dieser Vorschrift). Dem hat auch der Steuergesetzgeber Rechnung getragen. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Pauschbeträge nach § 33b EStG sind grundsätzlich durch einen Schwerbehindertenausweis nachzuweisen, der über die gemäß § 3 Abs.1 bis 4 SchwbG getroffenen Feststellungen Auskunft gibt (§§ 33b Abs.6 EStG und 65 Abs.1 Nr.1 der Einkommensteuer- Durchführungsverordnung --EStDV--). Über § 65 EStDV hinausgehende Nachweise können hinsichtlich des Vorliegens der einschlägigen gesundheitlichen Merkmale nicht verlangt werden. Schließlich bleibt in solchen Fällen --anders als im Fall des BFH-Urteils vom 23.Juni 1977 II R 125/76 (BFHE 123, 57, BStBl II 1977, 779)-- grundsätzlich auch keine spezifisch einkommensteuerrechtliche, mit § 33b EStG zusammenhängende Frage mehr übrig, die noch der Prüfung der Finanzbehörden vorbehalten wäre.

Die Auffassung des Senats entspricht insoweit auch der von der Finanzverwaltung sowie von zahlreichen Autoren in der einschlägigen Fachliteratur vertretenen Meinung (siehe insbesondere Abschn.194 Abs.20 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--; weiter u.a. Drenseck in Ludwig Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., § 33b Anm.5; Fitsch in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33b Rdnr.38, 4.Absatz, sowie Sunder-Plassmann in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 33b Rdnr.19 a).

b) Die Feststellungen des Versorgungsamtes H sind im Streitfall auch zu berücksichtigen, obwohl sie schon vor der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs getroffen waren und die Kläger den Antrag nach § 33b Abs.1 EStG gleichwohl erst nach Eintritt der Bestandskraft des Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheides gestellt haben.

Im Rahmen des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 (*= § 175 Satz 1 Nr.1 AO 1977 a.F.) sind Folgebescheide auch dann anzupassen, wenn sie bereits bestandskräftig geworden sind; die Anpassung nach Bestandskraft ist sogar die Regel (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11.Aufl., § 175 AO 1977 Tz.5). Eine zeitliche Beschränkung für die Anwendung des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 ergibt sich mit Blick auf die AO 1977 lediglich aus den Vorschriften über die Festsetzungsverjährung (§ 169 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Anders als bei § 173 AO 1977 sieht der Wortlaut des § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 keine Einschränkung der Berichtigungsmöglichkeit des Folgebescheides vor. Eine solche läßt sich nach Auffassung des Senats auch nicht aus der Funktion des Grundlagenbescheides herleiten, die darin gesehen wird, dem Folgebescheid bestimmte Tatbestandsmerkmale zuzuführen (s. hierzu näher Martens, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK-Anm.-- Abgabenordnung, § 173 Abs.1 Nr.2, Rechtsspruch 1 Anm.6). Denn solange der Folgebescheid einen --gleichgültig zu welchem Zeitpunkt erlassenen-- Grundlagenbescheid nicht berücksichtigt, ist die diesem zugedachte Aufgabe noch nicht erfüllt. Das gilt in gleicher Weise für Änderungen zu Lasten und zu Gunsten der Steuerpflichtigen. Eine belastende Änderung bei einer dem Streitfall vergleichbaren Zeitenabfolge hat der BFH z.B. im Urteil vom 9.August 1983 VIII R 55/82 (BFHE 139, 341, BStBl II 1984, 86) zugelassen.

Der Anpassung nach § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 stehen im Streitfall auch keine materiell-rechtlichen Vorschriften entgegen. Weder in § 33b noch an anderer Stelle des EStG ist für die Antragstellung nach § 33b Abs.1 EStG eine Frist vorgesehen (vgl. hierzu auch den Erlaß des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 19.Februar 1985 S 0350-5-331, mitgeteilt u.a. in Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1985, 130; ebenso Sunder- Plassmann, a.a.O., mit weiteren Hinweisen). Der erkennende Senat weicht deshalb mit der hier vertretenen Auffassung auch nicht von den Entscheidungen des II.Senats des BFH vom 30.September 1981 II R 105/81 (BFHE 134, 192, BStBl II 1982, 80) und vom 17.März 1982 II R 39/81 (BFHE 135, 244, BStBl II 1982, 491) ab. In ihnen wurde eine Änderung von Steuerbescheiden zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 175 Satz 1 Nr.1 AO 1977 a.F. vor allem deswegen abgelehnt, weil die erforderlichen Anträge auf Grunderwerbsteuerbefreiung erst nach Bestandskraft der Steuerbescheide gestellt worden waren. Sie hätten aber --aufgrund besonderer grunderwerbsteuerrechtlicher Vorschriften-- noch bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerbescheide gestellt werden müssen (so jedenfalls der II.Senat auf Anfrage des VI.Senats des BFH zu dessen Urteil vom 28.September 1984 VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117; siehe vorletzter Absatz dieser zu § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 ergangenen Entscheidung).

Die vom erkennenden Senat vertretene Auffassung steht allerdings in Widerspruch zu einem anderen Urteil des VI.Senats vom 8.Juli 1983 VI R 96/81 (nv). Dort ist ausgeführt, daß "die Bescheinigung des Versorgungsamts eine Bindungswirkung nur entfalten könne, wenn als weitere Voraussetzung die rechtzeitige Antragstellung gegeben wäre". Doch konnte sich der erkennende Senat über die damalige Beurteilung des VI.Senats ohne Anfrage bei diesem hinwegsetzen, weil die Entscheidungszuständigkeit für Rechtsfragen im Zusammenhang mit § 33b EStG geschäftsplanmäßig nunmehr bei ihm, dem III.Senat, liegt.

c) Aus § 126 Abs.1 Nr.1 und Abs.2 AO 1977 können Argumente weder für noch gegen die Auffassung des erkennenden Senats hergeleitet werden. Die dort enthaltenen Regelungen sind im Streitfall nicht einschlägig.

2. Die Revision des FA hat damit in der Sache keinen Erfolg; doch war der Urteilsausspruch des FG zu ändern. Die von diesem vorgenommene Herabsetzung des Jahressteuerbetrags auf ...DM wäre nach § 100 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nur möglich und geboten gewesen, wenn es sich bei der Klage um eine Anfechtungsklage gehandelt hätte. Tatsächlich erstrebten die Kläger aber die Änderung eines bereits bestandskräftigen Steuerbescheides. Dafür ist jedoch die Verpflichtungsklage vorgesehen, mit der gleichzeitig die Aufhebung des ablehnenden Verwaltungsaktes der Finanzbehörde begehrt wird. Hat diese Klage Erfolg, ist neben der Aufhebung des ablehnenden Verwaltungsaktes gemäß § 101 FGO die Verpflichtung des FA zum Erlaß des Änderungsbescheides auszusprechen, wenn die Sache --wie im Streitfall-- spruchreif ist (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 3.Februar 1983 IV R 153/80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324).

Fundstellen