BFH Urteil vom 08.12.1994 - IV R 7/92

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beteiligung einer landwirtschaftlichen Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft

Leitsatz (amtlich)

Die Beteiligung einer landwirtschaftlichen Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) hat zur Folge, daß die gesamten Einkünfte der Obergesellschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb werden.

Normenkette

EStG §§ 13, 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 1

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine in das Handelsregister eingetragene Kommanditgesellschaft (KG), die ihren Gewinn für das Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres ermittelt. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Betrieb einer Baumschule zur Anzucht und der Vertrieb von Baumschulpflanzen sowie der Handel mit einschlägigen Waren einschließlich aller gärtnerischen Bedarfsartikel. Die Klägerin ging aus der Firma G und Co. KG, in A, hervor, die bis zum 30. Juni 1972 eine Baumschule in A und eine Zweigniederlassung in D betrieb. Mit Gesellschaftsverträgen vom 6. Dezember 1973 wurden der gewerbliche Betrieb in D als Baumschule D-KG aus dem Betrieb in A, der Klägerin, ausgegliedert und die Gesellschaftsverhältnisse der Klägerin neu geordnet. Als Komplementär waren danach HP zu 2/3 und als Kommanditist GP zu 1/3 an der Klägerin beteiligt. Anstelle von HP wurde BS mit Vertrag vom 5. Juli 1977 Komplementär der Klägerin; HP blieb Kommanditist. Aufgrund des Gesellschaftsvertrags vom 6. Dezember 1973 wurde GP Komplementär der D-KG mit einer Beteiligung von 50 v.H.; Kommanditistin wurde im übrigen die Klägerin, die ihre Beteiligung von 50 v.H. als Betriebsvermögen bilanzierte. GP besaß 2/3 der Stimmrechte in der D-KG.

Zu den von ihr selbst gezogenen Pflanzen kaufte die Klägerin fremde Erzeugnisse hinzu, die sie zur Ergänzung ihres eigenen Angebots veräußerte. In den den Streitjahren 1974 bis 1979 zugrundeliegenden Wirtschaftsjahren stand der Einkaufswert der zugekauften Pflanzen in einem Verhältnis von 24,5 bis 28,7 v.H. zum Gesamtumsatz (Einkaufswert-Umsatzverfahren); das Verhältnis der auf dem Zukauf beruhenden Umsätze ermittelte die Klägerin im Wege der Schätzung mit 29 v.H. bis 34,3 v.H. ihres Gesamtumsatzes (Umsatz-Vergleichsverfahren). Die Umsätze der Klägerin mit der D-KG beliefen sich auf einen Anteil von 24,5 v.H. bis 32,6 v.H.

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Betrieb der Klägerin ab 1974 zunächst unter Vorbehalt als land- und forstwirtschaftlichen Betrieb anerkannt hatte, vertrat er anläßlich verschiedener Betriebsprüfungen die Auffassung, die gesamte Tätigkeit der Klägerin sei wegen ihrer Beteiligung an der gewerblich tätigen D-KG ebenfalls gewerblich. Auf dieser Grundlage ergingen die angefochtenen Bescheide.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung des FA und ließ unentschieden, ob die Klägerin auch wegen des Umfangs ihrer Zukäufe insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe.

Mit ihrer dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision, rügt die Klägerin die Verletzung des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).

Die Klägerin trägt im wesentlichen vor: Eine gewerbliche Beteiligung reiche entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht aus, eine eigene gewerbliche Tätigkeit der Obergesellschaft anzunehmen. Das FG habe verkannt, daß die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG keine Regelung zur Qualifizierung von Einkünften, sondern nur eine Zurechnungsvorschrift sei. Der eindeutige Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verweise auf eine Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG und lasse keinen Raum für Auslegungen. Dies ergebe sich aus dem Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Februar 1991 GrS 7/89 (BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 699), wonach eine unternehmerisch tätige Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung und der Gewinnermittlung anzusehen sei.

Zwar sei auch im Streitfall davon auszugehen, daß die Klägerin aus der Beteiligung an der gewerblichen Personengesellschaft (insoweit) gewerbliche Einkünfte beziehe. Damit sei aber nicht die Frage der Gewerbesteuerpflicht verbunden, denn Einkünfte aus Gewerbebetrieb könne auch derjenige beziehen, der nicht gewerblich tätig sei, wie etwa der Inhaber eines ruhenden Gewerbebetriebes oder der Bezieher nachträglicher gewerblicher Einkünfte. Die Gewerbesteuer knüpfe an die eigene gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG an. Für die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sei bei einer Personengesellschaft Voraussetzung, daß sie eine eigene gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG entfalte. Durch den Gesetzeswortlaut werde jedenfalls die Annahme nicht gedeckt, die Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft genüge, die gesamte Tätigkeit der Obergesellschaft als gewerblich zu "infizieren". Gefordert werde eine "Tätigkeit" i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Eine Beteiligung sei aber keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sie falle vielmehr unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dies aber genüge nicht zur "Infizierung" der gesamten Einkünfte der Obergesellschaft.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die angefochtenen Gewerbesteuer-Meßbescheide sowie die Einheitswertbescheide des gewerblichen Betriebs aufzuheben und die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide dahin abzuändern, daß Teilbeträge der festgestellten Gewinne als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt die Auffassung, auch das Halten einer gewerblichen Beteiligung sei eine gewerbliche Tätigkeit (R 138 Abs. 5 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--), die bei einer im übrigen nicht gewerblich tätigen Personengesellschaft zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb führe.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht haben FG und FA angenommen, daß die Klägerin in den Streitjahren in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat, weil sie ihrerseits an einer gewerblich tätigen Personenhandelsgesellschaft beteiligt war.

1. Die Klägerin hat --läßt man ihre Beteiligung an der D-KG und die Zukäufe einmal außer Betracht-- unstreitig Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Dabei kann dahinstehen, ob die Klägerin diese Einkünfte als Schein-KG erwirtschaftet hat, weil sie zu einem Zeitpunkt vor Änderung des Handelsgesetzbuches (HGB) durch das Gesetz über die Kaufmannseigenschaft von Land- und Forstwirten und den Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters vom 13. Mai 1976 (BGBl I, 1197) errichtet wurde, oder ob sie nach Inkrafttreten dieses Gesetzes auch ohne nochmalige Eintragung als landwirtschaftliche KG nach § 3 Abs. 2 HGB fortgalt. Aus ihrer, auch als Schein-KG möglichen Kommanditbeteiligung an der D-KG (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 163, 1, 24, BStBl II 1991, 691, und Senatsurteil vom 7. November 1991 IV R 5/86, BFH/NV 1992, 299) ergibt sich aber nicht nur die Gewerblichkeit dieser Teileinkünfte (BFH in BFHE 163, 1, 19, BStBl II 1991, 691); sie hat auch zur Folge, daß ihre übrigen Einkünfte zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert wurden. Der erkennende Senat folgt insoweit nicht der im Schrifttum vertretenen herrschenden Meinung (Binger, Der Betrieb --DB-- 1992, 855, 856; derselbe in Rechts- und Wirtschaftspraxis --RWP-- SG. 5.2 S.1929, 1938 --12/1990--; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, § 15 Rdnr.166 a; Döllerer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1991, 1275, 1277; Felix/Streck, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Einkommensteuergesetz, § 15 Nr. 58; Groh, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 1979/1980, 209, 231; derselbe wohl auch in: Neuorientierung bei der Besteuerung der Personengesellschaften, IDW-Verlag 1985, S.15, 18, und speziell die gewerbliche Beteiligung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs betreffend: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 13 EStG Anm. 190; Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 13 Rz. B 76; Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl. 1991, Rdnr.611; s. auch Schulze zur Wiesche, DB 1988, 252, 254 betreffend Holding-Gesellschaften; a.A. Felix, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 7/91, 8571; Mitschke, DB 1992, 1267; A. Schmidt, Einkommensteuerliche Behandlung mittelbarer Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, 1990 S.126 f.; L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl. 1993, § 15 Anm. 42 b, und die Finanzverwaltung Oberfinanzdirektion --OFD-- Bremen vom 13. September 1976, StEK, Einkommensteuergesetz, § 15 Nr. 58).

2. Ist eine Personengesellschaft teils nichtgewerblich, also insbesondere landwirtschaftlich (Senatsurteil vom 1. Februar 1990 IV R 45/89, BFHE 159, 475, BStBl II 1991, 625), freiberuflich (BFH-Urteile vom 11. Mai 1989 IV R 43/88, BFHE 157, 155, BStBl II 1989, 797, und vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357) oder auch vermögensverwaltend und im übrigen gewerblich tätig, so ist die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft als Gewerbebetrieb anzusehen (ständige Rechtsprechung; zuletzt etwa BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324; vom 15. Dezember 1992 VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684, und vom 29. April 1993 IV R 61/92, BFH/NV 1994, 89). Diese Rechtsfolge tritt bereits ein, wenn nur einer der Gesellschafter die gewerbliche Tätigkeit ausübt (Senatsurteil in BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324).

a) Von dieser einheitlichen Beurteilung einer nur teilweisen gewerblichen Tätigkeit einer Personengesellschaft geht auch der durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I, 2436; BStBl I, 735) eingeführte § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus. Nach dieser auch für Veranlagungszeiträume vor 1986 anzuwendenden Vorschrift (§ 52 Abs. 20 b EStG 1986) gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkunftserzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt.

b) Das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ist nicht von vornherein eine gewerbliche Betätigung i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der Gesellschafter führt damit nicht seinerseits einen Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG), der in der vorgenannten Vorschrift vorausgesetzt wird. Er ist demgemäß auch nicht selbst gewerbesteuerpflichtig. Seine Einkünfte als Mitunternehmer der Personengesellschaft werden vielmehr erst durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet.

Hiervon ließe sich auch ausgehen, wenn eine Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft beteiligt ist. Sie würde dann als Mitunternehmerin der Untergesellschaft gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, im übrigen aber Einkünfte entsprechend ihrer eigenen Betätigungsweise erzielen. Hierdurch würde vermieden, daß die Obergesellschaft allein durch den Erwerb der Beteiligung einen Gewerbebetrieb eröffnet und ihn bei Verkauf der Beteiligung aufgibt; in einer Kette von verbundenen Unternehmen könnte sich dieser Effekt über mehrere Personengesellschaften hinweg fortsetzen. Die Obergesellschaft würde bei dieser Betrachtung Einkünfte in unterschiedlichen Einkunftsarten erzielen und an ihre Gesellschafter weiterleiten.

c) Dieses Ergebnis entspricht jedoch nicht der systematischen Struktur des § 15 EStG. Danach wäre nicht gewährleistet, daß die Obergesellschaft ihre als Mitunternehmerin der Untergesellschaft erzielten gewerblichen Einkünfte weiterleiten kann, ohne selbst einen Gewerbebetrieb zu unterhalten. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt nämlich voraus, daß die Personengesellschaft ihrerseits einen Gewerbebetrieb unterhält; nur dann können die Gewinnanteile der Gesellschafter den gewerblichen Einkünften zugeordnet und außerdem untersucht werden, ob die Gesellschafter auch Mitunternehmer des Gewerbebetriebs der Obergesellschaft sind. Daß die Obergesellschafter unmittelbare Mitunternehmer der Untergesellschaft sind, hat der Große Senat in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 ausgeschlossen.

Aufgrund der durch das Steueränderungsgesetz 1992 (BGBl I 1992, 297) eingeführten Regelung in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist nunmehr allerdings auch der nur mittelbar über eine Personenobergesellschaft an einer Personenuntergesellschaft beteiligte Obergesellschafter als Mitunternehmer der Untergesellschaft anzusehen, vorausgesetzt jedoch, daß er als Mitunternehmer der Obergesellschaft und die Obergesellschaft als Mitunternehmerin der Untergesellschaft anzusehen ist. Die Neuregelung würde also nicht greifen, wenn die nichtgewerblich tätige Obergesellschaft durch die Beteiligung an der gewerblichen Untergesellschaft nicht auch ihrerseits zu einem gewerblichen Unternehmen würde. Sonst könnten vom Obergesellschafter der Untergesellschaft überlassene Wirtschaftsgüter nicht als Sonderbetriebsvermögen und von der Untergesellschaft empfangene Vergütungen nicht als Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG angesprochen werden. Dies würde den Absichten der Neuregelung (dazu BTDrucks 12/1108, S.58 und 12/1506, S.171) zuwiderlaufen, die ihr Ziel nur dann erreicht, wenn auch bei einer derartigen Gestaltung die Obergesellschafter Mitunternehmer der Obergesellschaft sind, diese also ein gewerbliches Unternehmen unterhält. Zudem würde ein abweichendes Ergebnis nur schwer mit der bereits erwähnten Bestimmung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vereinbar sein, die die gesamte Tätigkeit einer Personengesellschaft als Gewerbebetrieb behandeln will, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG, also einen Gewerbebetrieb ausübt. Obwohl sich darauf verweisen läßt, daß die Obergesellschaft im Streitfall eine solche Tätigkeit nicht entfaltet, sollte die Vorschrift doch verhindern, daß bei einer Personengesellschaft Einkünfte in unterschiedlichen Einkunftsarten entstehen. Dieses Ziel würde aber verfehlt, wenn die Obergesellschaft neben ihren Einkünften als Mitunternehmerin noch Ergebnisse in einer anderen Einkunftsart erzielen würde.

Der Senat hält diese systematischen Erwägungen für ausschlaggebend und die Auffassung der Vorinstanz daher im Ergebnis für zutreffend. Die Steuerpflichtigen können die angeführten Nachteile vermeiden, wenn sie für die unterschiedlichen Tätigkeiten jeweils gesonderte, auch personenidentische Personengesellschaften errichten (vgl. Senatsurteil vom 10. November 1983 IV R 86/80, BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152).

Fundstellen