BFH Urteil vom 25.02.1993 - V R 35/89

Entscheidungsstichwort (Thema)

Veräußerung einer Zahnarztpraxis mit Labor - Vorliegen eines Teilbetriebs - allgemeine Erfahrungssätze - Kostenverteilung bei Erfolglosigkeit der Revision des Klägers und Zurücknahme der Revision durch das FA - Zulässigkeit der Revision des FA bei materieller Beschwer

Leitsatz (amtlich)

Umfaßt die Praxis eines Zahnarztes ein Labor, das der Ausführung umsatzsteuerpflichtiger Umsätze dient, unterliegt die Übertragung des immateriellen Unternehmenswertes im Rahmen einer Veräußerung der Praxis insgesamt der Umsatzsteuer. Sie wird auch nicht anteilig von der Steuerfreiheit nach § 4 Nr.28 Buchst.a UStG 1980 erfaßt.

Orientierungssatz

1. Ein Teilbetrieb ist ein organisch geschlossener mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der --für sich betrachtet-- alle Merkmale eines Betriebs aufweist und als solcher lebensfähig ist. Lebensfähig ist ein Teil des Gesamtunternehmers, wenn von ihm seiner Natur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann; für die Beurteilung, ob dies der Fall ist, kommt es entscheidend auf die Verhältnisse beim Betriebsinhaber vor der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe an (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Allgemeine Erfahrungssätze sind jedermann zugängliche Sätze, die nach einer allgemeinen Erfahrung unzweifelhaft und ausnahmslos gelten (vgl. BFH-urteil vom 21.6.1989 X R 13/85).

3. NV: Ist die Revision des Klägers erfolglos geblieben und hat das FA seine Revision zurückgenommen, sind die Kosten des Revisionsverfahrens den Beteiligten nach Maßgabe dessen aufzuerlegen, inwieweit das Verfahrensergebnis auf der Rücknahme der Revision durch das FA bzw. auf erfolgloser Rechtsmitteleinlegung des Klägers beruht. Bei der Kostenverteilung ist für die Zeit bis zum Zugang der Rücknahmeerklärung beim BFH von einem Gesamtstreitwert auszugehen, der sich im Streitfall aus der vom Kläger begehrten Herabsetzung der Steuer gegenüber der Vorentscheidung und --mangels eines Revisionsantrags durch das FA-- der Herabsetzung der Steuer durch das FG gegenüber der Einspruchsentscheidung ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 6.6.1984 II R 184/81).

4. NV: Das FA kann Revision selbst dann einlegen, wenn das FG seinen Anträgen zwar entsprochen, aber den angefochtenen Verwaltungsakt nicht in vollem Umfang bestätigt hat, d.h. für die Zulässigkeit der Revision des FA reicht eine materielle Beschwer aus (vgl. BFH-Beschluß vom 15.11.1971 GrS 7/70).

Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 14 S. 1; FGO § 118 Abs. 2, § 135 Abs. 2, § 136 Abs. 1 S. 1, Abs. 2; GKG § 14 Abs. 1 S. 2 Fassung: 1975-12-15; BFHEntlG Art. 1 Nr. 5; UStG 1980 § 4 Nr. 14 S. 4 Buchst. b, Nr. 28 Buchst. a; EWGRL 388/77 Art. 13 Teil B Buchst. c; GKG § 14 Abs. 1 S. 1 Fassung: 1975-12-15

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb seit 1973 eine Zahnarztpraxis, in der sie seit 1977 auch Laborumsätze von durchschnittlich etwa 30 v.H. des Gesamtumsatzes ausführte. Zum 1.September 1982 veräußerte sie die Praxis für 375 000 DM brutto. Nach § 4 des Kaufvertrags wurde dieser Betrag als Preis für das Praxisinventar vereinbart. Die in dem Vertragsformular vorgesehene Angabe eines Kaufpreises für den ideellen Wert blieb unausgefüllt. Die Klägerin sowie der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erklärten in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) übereinstimmend, der Kaufpreis setze sich aus brutto 200 000 DM für den Praxiswert, 60 000 DM für Laborgeräte und 115 000 DM für Geräte in der Zahnarztpraxis zusammen.

Das FA unterwarf den gesamten Nettokaufpreis von 331 858 DM der Umsatzsteuer. Es setzte in der Einspruchsentscheidung vom 29.April 1986 die Umsatzsteuer für 1982 aus anderen Gründen auf 42 818 DM herab.

Mit der Klage beantragte die Klägerin, den Kaufpreis in Höhe von 255 000 DM brutto (115 000 DM Geräte und 140 000 DM anteiliger Praxiswert der Zahnarztpraxis) steuerfrei zu belassen. Das FG folgte der Auffassung des FA, daß nur die Veräußerung des Inventars der "reinen" Zahnarztpraxis steuerfrei sei, und setzte die Umsatzsteuer für 1982 auf 29 588 DM herab.

Zur Begründung führte das FG im wesentlichen aus: Der Praxisübernahmevertrag enthalte verschiedene Leistungsverpflichtungen der Klägerin, die zwar zu einem "Bündel" zusammengefaßt, für die Umsatzbesteuerung aber jeweils gesondert zu beurteilen seien. Die Leistungen lägen abweichend vom Vertragswortlaut in der Übertragung des Inventars und des Praxiswertes. Letzterer habe ein wesentliches Element bei der Kaufpreisfindung dargestellt, wie die Angabe von Umsätzen und Gewinnen der letzten beiden Jahre vor der Veräußerung in dem Vertrag zum Ausdruck bringe.

Umsatzsteuerpflichtig sei nicht nur die Veräußerung der Laborgeräte, sondern auch die Übertragung des Praxiswerts. Zwar zähle der Praxiswert zu den "Gegenständen" i.S. des § 4 Nr.28 Buchst.a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980. Diese Befreiungsvorschrift sei aber nicht anwendbar, weil der Praxiswert nicht ausschließlich für eine umsatzsteuerfreie Tätigkeit der Klägerin "verwendet" worden sei. Der Praxiswert werde vor allem von Umsatz und Gewinn bestimmt. Entscheidend dafür seien u.a. Kundenstamm und Patientenstruktur. Hierbei sei nicht nur auf die "reine" Zahnarzttätigkeit der Klägerin, sondern auch auf die umsatzsteuerpflichtige Labortätigkeit abzustellen. Die Labortätigkeit erhöhe in nicht unerheblichem Maße Umsatz und Gewinn und somit auch den Praxiswert. Im Hinblick auf die Umsatzanteile des Labors von durchschnittlich 30 v.H. könne nicht davon ausgegangen werden, daß der Praxiswert ausschließlich für eine nach § 4 Nr.14 UStG 1980 steuerfreie Tätigkeit "verwendet" worden sei.

Der Praxiswert könne nicht in einen Wert für Zahnarzttätigkeit und in einen für Labortätigkeit aufgeteilt werden. Er sei ein immaterielles Gesamtwirtschaftsgut, das bei der Beurteilung des Lieferungsgegenstandes nur einheitlich betrachtet werden könne. Die Klägerin habe das Labor nicht als einen in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betrieb behandelt. Das Labor sei auch nicht nach außen als ein derartiger Betrieb in Erscheinung getreten.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 4 Nr.28 i.V.m. § 4 Nr.14 UStG 1980. Sie bringt vor: Der Wert einer Praxis werde normalerweise nicht durch die Labortätigkeit beeinflußt. Der Praxiswert entfalle ausschließlich auf die "reine" Zahnarztpraxis. Den Patienten gegenüber werde die gleiche Leistung erbracht, unabhängig davon, ob der Zahnarzt ein eigenes Labor unterhalte oder ein Fremdlabor beauftrage. Wenn man davon ausgehe, daß das Labor einen Praxiswert entstehen lasse, so müßte dieser selbstverständlich auch frei veräußerlich sein, wenn das Labor ausgeklammert und separat veräußert werde. Nur diese Veräußerung wäre dann umsatzsteuerpflichtig.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuer für 1982 auf 13 481 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

++/ Das FA nahm die von ihm eingelegte Revision mit dem am 28. Juni 1989 bei Bundesfinanzhof (BFH) eingegangenen Schreiben vom 26. Juni 1989 wieder zurück. Einen Revisionsantrag hatte das FA nicht gestellt. /++

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet.

++/ 1. Das hat zutreffend die Überlassung des Praxiswerts nicht als steuerfrei nach § 4 Nr.28 Buchst.a UStG 1980 beurteilt./++

a) Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei (soweit für den Streitfall von Bedeutung) die Lieferungen von Gegenständen, wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach § 4 Nr.7 bis 27 UStG 1980 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat.

Wie der Senat im Urteil vom 21.Dezember 1988 V R 24/87 (BFHE 156, 273, BStBl II 1989, 430) entschieden hat, kann die Überlassung des sog. Praxiswerts einer Zahnarztpraxis eine nach § 4 Nr.28 Buchst.a UStG 1980 steuerfreie Lieferung eines Gegenstandes sein. Dies gilt sowohl für einen vom Veräußerer entgeltlich erworbenen (derivativen) als auch für einen von ihm selbst geschaffenen (originären) Praxiswert. Die Verwendung des originären Praxiswerts für die unternehmerische Tätigkeit im Sinne der bezeichneten Vorschrift besteht darin, daß die Grundlagen für den zunächst in Entstehung begriffenen und sodann wachsenden Praxiswert, insbesondere die Pflege des Patientenstamms, wesentliche Voraussetzungen für eine laufende Nachfrage nach Leistungen des Praxisinhabers sind, so daß der Praxiswert ständig eingesetzt wird.

b) Steuerfreiheit nach § 4 Nr.28 Buchst.a UStG 1980 setzt voraus, daß der Unternehmer den gelieferten Gegenstand ausschließlich für eine nach § 4 Nr.7 bis 27 oder 28 Buchst.b UStG 1980 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat. Die Vorschrift beruht auf Art.13 Teil B Buchst.c der Sechsten Richtlinie des Rates (77/388/EWG) vom 17.Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1977 Nr.L 145 S.1).

Gemäß § 4 Nr.14 Satz 1 UStG 1980 sind u.a. die Umsätze aus der Tätigkeit als Zahnarzt steuerfrei. Dies gilt nach § 4 Nr.14 Satz 4 Buchst.b UStG 1980 nicht für die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten (Nr.90.19 A I und aus Nr.90.19 C des Zolltarifs), soweit sie der Zahnarzt in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat.

c) Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, daß die Klägerin den Praxiswert nicht ausschließlich für ihre steuerfreien Umsätze "verwendet" habe. Das FG hat ausgeführt, daß die umsatzsteuerpflichtige Labortätigkeit sich in nicht unerheblichem Maße umsatz- und gewinnerhöhend ausgewirkt und den Praxiswert um beträchtlich mehr als 5 v.H. erhöht habe.

Der Senat ist an diese vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden; denn die Klägerin hat in bezug hierauf keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Verfahrensmängel macht die Klägerin nicht geltend (§ 120 Abs.2 Satz 2 FGO).

Die bezeichneten Feststellungen des FG verstoßen nicht gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze. Allgemeine Erfahrungssätze sind jedermann zugängliche Sätze, die nach einer allgemeinen Erfahrung unzweifelhaft und ausnahmslos gelten (BFH-Urteil vom 21.Juni 1989 X R 13/85, BFHE 157, 165, BStBl II 1989, 786).

Es gibt keinen allgemeinen Erfahrungssatz des Inhalts, daß der Praxiswert einer Zahnarztpraxis mit Labor ausschließlich auf der "reinen" zahnärztlichen Tätigkeit ohne Berücksichtigung der Laborleistungen beruhe. Vielmehr liegt es nahe, daß das Vertrauen der Patienten auf den Zahnarzt, das Grundlage für den Praxiswert ist (BFH-Urteile in BFHE 156, 273, BStBl II 1989, 430; vom 18.Januar 1989 X R 10/86, unter 2., zweiter Absatz, BFHE 156, 110, 114, BStBl II 1989, 549, 551), sich auch auf die im Labor des Zahnarztes ausgeführten Leistungen erstreckt. Der Erfolg zahnärztlicher Tätigkeit hängt im Ergebnis, insbesondere bei Zahnersatz, nicht nur von der Arbeit unmittelbar am Patienten, sondern auch von den Laborleistungen ab. Wenn im Labor Arbeitnehmer eingesetzt werden, obliegt dem Zahnarzt deren Auswahl, Anleitung und Überwachung. Die Einflußmöglichkeiten des Zahnarztes sind dabei aufgrund des Arbeitsverhältnisses und auch der räumlichen Nähe wesentlich stärker als bei der Beauftragung eines Fremdlabors.

Die Würdigung des FG, daß die Laborleistungen um nicht weniger als 5 v.H. zum Aufbau des Praxiswertes beigetragen hätten, verstößt ebenfalls nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze.

Eine weitergehende Prüfung der tatsächlichen Feststellungen des FG obliegt dem BFH als Revisionsgericht nicht (BFH-Urteil vom 19.März 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, BStBl II 1982, 442).

d) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch die Auffassung des FG, daß der Praxiswert nicht in einen solchen für die Zahnarztpraxis im engeren Sinn einerseits und für das Labor andererseits aufgeteilt werden könne. Der Praxiswert ergibt sich insgesamt aus dem Vertrauen der Patienten in die Tüchtigkeit und Leistungsfähigkeit des Praxisinhabers. Den Patienten kommt es auf das Ergebnis der zahnärztlichen Bemühungen an, die sich ggf. aus Laborleistungen und Arbeit unmittelbar am Patienten zusammensetzen.

Ein eigener Praxiswert kann zwar einem Teilbetrieb zukommen (BFH-Urteil vom 20.August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455). Einen solchen Teilbetrieb bildete das Labor der Klägerin aber nicht.

Ein Teilbetrieb ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der --für sich betrachtet-- alle Merkmale eines Betriebs aufweist und als solcher lebensfähig ist (BFH-Urteil vom 12.April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653; ständige Rechtsprechung). Lebensfähig ist ein Teil des Gesamtunternehmens, wenn von ihm seiner Natur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann; für die Beurteilung, ob dies der Fall ist, kommt es entscheidend auf die Verhältnisse beim Betriebsinhaber vor der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe an (BFH-Urteile vom 23.November 1988 X R 1/86 unter I.2.b, bb, BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376; vom 26.Oktober 1989 IV R 25/88, unter I.1.a, BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373).

Das FG ist mithin von zutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Würdigung, daß das Labor der Klägerin diese Merkmale eines Teilbetriebs nicht erfüllt habe, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Zahnarztpraxis im engeren Sinn und das Labor standen unter der einheitlichen persönlichen Leitung der Klägerin und waren weder räumlich noch organisatorisch getrennt. Im Labor wurden nur Leistungen für die Patienten der Klägerin ausgeführt (vgl. zu diesen Kriterien BFH-Urteile vom 26.Juni 1975 VIII R 39/74, BFHE 116, 391, BStBl II 1975, 832; vom 15.März 1984 IV R 189/81, BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486).

++/ 2. Die Revision des FA ist nach deren Rücknahme nicht mehr Verfahrensgegenstand (§ 125 Abs. 1 Satz 1 FGO).

3. Die Kosten des Revisionsverfahrens waren den Beteiligten nach Maßgabe dessen aufzuerlegen, inwieweit das Verfahrensergebnis auf der Rücknahme der Revision durch das FA (§ 136 Abs. 2 FGO) bzw. auf erfolgloser Rechtsmitteleinlegung seitens der Klägerin beruht (§ 135 Abs. 2 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 6. Juni 1984 II R 184/81, BFHE 141, 333, BStBl II 1985, 261 unter 3.).

Bei der Kostenverteilung (§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist für die Zeit bis zum Zugang der Rücknahmeerklärung beim BFH (28. Juni 1989) von einem Gesamtstreitwert auszugehen, der sich als Summe aus der vor der Klägerin begehrten Herabsetzung der Umsatzsteuer gegenüber der Vorentscheidung um 16 107 DM (§ 14 Abs. 1 Satz 1 des Gerichtskostengesetz --GKG--) und der Herabsetzung der Umsatzsteuer durch das FG gegenüber der Einspruchsentscheidung um 13 230 DM ergibt (BFH-Urteil in BFHE 141, 333, BStBl II 1985, 261, unter 3.). Für die Berechnung der Beschwer des FA (§ 14 Abs. 1 Satz 2 GKG) kommt es nicht auf den Antrag des FA vor dem FG, sondern auf die Einspruchsentscheidung an (Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., Tz. 86 vor § 135 FGO s. 91 f. m.w.N.). Dies ist die kostenrechtliche Folge des Umstands, daß das FA Revision selbst dann einlegen kann, wenn das FG seinen Anträgen zwar entsprochen, aber den angefochtenen Verwaltungsakt nicht in vollem Umfang bestätigt hat, d.h., daß für die Zulässigkeit der Revision des FA eine materielle Beschwer ausreicht (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 15. November 1971 GrS 7/70, BFHE 103, 456, BStBl II 1972, 120).

Die nach dem Zugang der Rücknahmeerklärung des FA entstandenen Kosten des Revisionsverfahrens hat in vollem Umfang die Klägerin zu tragen (§ 135 Abs. 2 FGO; vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 333, BStBl II 1985, 261, unter 3.). /++