BFH Urteil vom 23.11.1988 - X R 1/86

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Steuerpflichtiger, der ein Hotel betreibt und außerdem in einem Appartementhaus Ferienwohnungen vermietet, kann mit der Vermietungstätigkeit die Voraussetzungen eines Teilbetriebes erfüllen.

2. Auf eine Klage, mit der Änderung eines Steuerbescheids (Gewerbesteuermeßbescheids) begehrt wird, darf --von besonders gelagerten Fällen abgesehen-- kein Urteil ergehen, durch das der Bescheid aufgehoben wird.

Orientierungssatz

1. Unter einem Teilbetrieb (im Sinn des § 16 EStG) ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes zu verstehen, der für sich allein lebensfähig ist. Es muß sich um eine Untereinheit des Gesamtbetriebes, einen selbständigen Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens handeln (vgl. BFH-Rechtsprechung; auch zur Lebensfähigkeit eines Teilbetriebs).

2. Der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes oder Teilbetriebes unterliegt nicht der Gewerbesteuer; der Begriff des Teilbetriebs ist in diesem Zusammenhang ebenso zu verstehen wie im Rahmen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

GewStG § 7; EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 S. 1; FGO § 40 Abs. 1, § 100 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb 1967 das "Haus X" nebst Zubehör in A und vermietete die voll eingerichteten Wohnungen (33 Appartements mit Heizung, WC, Kühlschrank und Küchenbar) an Feriengäste.

Im Jahre 1969 kaufte er außerdem das Nachbargrundstück mit dem Hotel "Y", das er fortan als Hotel Garni betrieb.

Während der Kläger die auf Selbstversorgung durch die Gäste eingerichteten Ferienwohnungen im "Haus X" in der Regel längerfristig vermietete, wobei die Mieter im allgemeinen im voraus Anzahlungen auf den Mietpreis zu entrichten hatten, betrieb er das Haus "Y", indem er die üblichen Hotelleistungen mit einer auf das Frühstück beschränkten Restauration anbot.

Beide Häuser verfügten über ihre eigenen Einstellplätze. Die Außenanlagen konnten auch wechselseitig benutzt werden, weil die Grundstücke voneinander nicht durch Hecken oder Zäune abgegrenzt waren.

Die Mieter des Ferienhauses nutzten das Hotel mit, wenn sie von der --allerdings auch fremden Gästen eröffneten-- Möglichkeit Gebrauch machten, dort zu frühstücken. Umgekehrt wurden auch Gäste des Hotels, wenn dessen Kapazität (30 Betten) nicht ausreichte, im Ferienhaus untergebracht, und zwar vor allem seitdem der Kläger das Hotel "Y" von 1977 an zunächst teilweise und dann zunehmend bis zur Vollbelegung, während der Saison für Erholungsmaßnahmen an eine kirchliche und an eine soziale Einrichtung vermietete. Auf diese Weise in Anspruch genommen wurden in den Jahren 1978 bis 1981 von Hotelgästen jeweils zwei Appartements mit je vier Betten für zweimal drei Wochen (*= 42 Tage *= 336 Übernachtungen; bei einer durchschnittlichen Auslastung des Hotels in diesem Zeitraum von 5 040 Übernachtungen).

Beide Häuser verfügten über getrennte Telefonanschlüsse. Das Appartementhaus hatte allerdings von 1975 an dieselbe Rufnummer wie das ebenfalls vom Kläger betriebene "Cafe Z".

Das "Haus X" hatte ein eigenes Büro. Es existierten getrennte Rechnungsvordrucke. Der Werbeprospekt für das Appartementhaus enthielt keinen Hinweis auf das Hotel.

Der Kläger ermittelte die Betriebsergebnisse beider Häuser einheitlich, durch eine einzige Bilanz sowie eine Verlust- und Gewinnrechnung. Er führte jedoch getrennte Konten für das Anlagevermögen "Y" und "Haus X" (unterteilt in Grund und Boden, Außenanlagen, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung bzw. -einrichtung), erfaßte die Einnahmen aus Hotel, Restauration und Appartementhaus gesondert und ordnete bestimmte Betriebsausgaben (wie Abschreibungen, Grundstückskosten, Raumkosten, Heizöl, Strom, Instandhaltung, Versicherungen und sonstige Kosten) den Häusern unmittelbar zu. Im übrigen (z.B. für Bank- und Kassenbestände, Aufwendungen für Löhne sowie Abschreibungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter) unterhielt er gemeinsame Konten. Bescheide der Stadtverwaltung über das vom Kläger abzuführende "Bettengeld" wiesen nur eine Gesamtübernachtungszahl aus. Lieferanten und Handwerksbetriebe erbrachten ihre Leistungen nur an das "Hotel Y, Inhaber ...".

Mit Ausnahme des Jahres 1977 erwirtschaftete der Kläger nur Verluste. Der 1977 erzielte Gewinn resultierte aus dem Wegfall einer im Rahmen des Erwerbs "Haus X" passivierten Leibrentenverpflichtung.

Der Kläger gab für beide Häuser eine Gewerbesteuererklärung ab und bezeichnete die Art seines Gewerbebetriebes (den Unternehmensgegenstand) als "Hotel und Restaurant".

Im Dezember 1978 veräußerte der Kläger das "Haus X" einschließlich Inventar für insgesamt 800 000 DM.

Das Appartementhaus wird (nach der vom Finanzgericht --FG-- gegebenen Sachdarstellung) vom Erwerber in der bisherigen Art unverändert fortgeführt. Der Kläger betreibt das Hotel "Y" nunmehr als "Kurhotel" und nimmt bei Bedarf auch weiterhin das "Haus X" für seine Gäste in Anspruch, indem er die erforderlichen Räume anmietet.

Den Gewinn aus der Veräußerung des "Hauses X" ließ der Kläger, ausgehend von einer nicht steuerbaren Teilbetriebsveräußerung, im Rahmen seiner Gewerbesteuererklärung für 1978 unberücksichtigt. Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) übernahm zunächst die erklärten Besteuerungsgrundlagen und setzte mit Bescheid vom 28.Mai 1980 den einheitlichen Meßbetrag unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs.1 AO 1977) auf 1 830 DM fest.

Im Anschluß an eine Außenprüfung kam das FA zu der Ansicht, es sei kein Teilbetrieb veräußert worden, der Veräußerungsgewinn sei also bei der Bemessung zu berücksichtigen. Das FA erhöhte (nach Abänderung weiterer, mit dem Veräußerungsvorgang nicht zusammenhängender, Besteuerungsgrundlagen) in dem auf § 164 Abs.2 AO 1977 gestützten Änderungsbescheid vom 8.März 1982 den Meßbetrag nach dem Gewerbeertrag wie auch den einheitlichen Meßbetrag auf 18 580 DM.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage wandte sich der Kläger nur gegen die Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns, beantragte aber gleichwohl Aufhebung des Bescheids vom 8.März 1982 und beließ es nach entsprechendem Hinweis durch den Berichterstatter des FG bei diesem Begehren.

Das FG gab der Klage statt und hob den Bescheid vom 8.März 1982 nebst der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung mit der Begründung auf, der Veräußerungsgewinn unterliege nicht der Gewerbesteuer, weil er einen Teilbetrieb betreffe.

Mit der Revision rügt das FA Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten und Verletzung des § 7 GewStG i.V.m. den §§ 15 Abs.1 Nr.1, 16 Abs.1 Nr.1 EStG 1977.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

I. Keinen Erfolg hat die Revision in der Sache, d.h. soweit sie sich gegen die Behandlung des Veräußerungsgewinns im angefochtenen Urteil wendet.

1. Die Verfahrensrüge ist unzulässig, weil sie nicht in gehöriger Form geltend gemacht wurde (§ 120 Abs.2 Satz 2 FGO): Das FA hat offengelassen, inwiefern die behauptete Unrichtigkeit der Sachdarstellung durch das FG entscheidungserheblich ist (vgl. dazu Gräber, FGO, 2.Aufl. 1987, § 120 Rdnr.38 und § 115 Rdnr.26).

2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die Veräußerung des Appartementhausgrundstückes sowie des Inventars dazu als gewerbesteuerrechtlich unbeachtlich angesehen.

a) Rechtsfehlerfrei ist das FG davon ausgegangen, daß der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes oder Teilbetriebes nicht der Gewerbesteuer unterliegt (vgl. u.a. Urteil des BFH vom 1.Juni 1967 IV R 47/66, BFHE 89, 534, BStBl III 1967, 730; Glanegger/Güroff, GewStG Kommentar, 1988, § 7 Tz.14 und 48 ff.), und daß der Begriff des Teilbetriebs in diesem Zusammenhang ebenso zu verstehen ist wie im Rahmen des § 16 Abs.1 Nr.1 EStG (BFH in BFHE 89, 534, BStBl III 1967, 730, und im Urteil vom 12.September 1979 I R 146/76, BFHE 129, 62, BStBl II 1980, 51; Glanegger/Güroff, a.a.O., Tz.48).

b) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG die Veräußerung des "Hauses X" und des Inventars dazu als einen unter § 16 EStG fallenden Tatbestand der Teilbetriebsveräußerung bzw. Teilbetriebsaufgabe angesehen.

aa) Das Gesetz verwendet den Begriff des Teilbetriebs, definiert ihn aber nicht. Nach der Rechtsprechung ist unter einem Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes zu verstehen, der für sich allein lebensfähig ist (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 15.März 1984 IV R 189/81, BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486; vom 3.Oktober 1984 I R 119/81, BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245, und vom 19.November 1985 VII R 189/83, BFH/NV 1987, 275).

Es muß sich um eine Untereinheit des Gesamtbetriebes, einen selbständigen Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens, handeln (BFH-Urteile vom 27.März 1969 IV R 113/68, BFHE 95, 387, BStBl II 1969, 464; vom 13.Februar 1980 I R 14/77, BFHE 130, 384, BStBl II 1980, 498, und in BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245).

bb) Diese Voraussetzungen hat das FG im Streitfall zu Recht bejaht: Als verselbständigter organischer Teil des vom Kläger bis zur Veräußerung geführten Gesamtbetriebes erwies sich das "Haus X" schon in seiner Kennzeichnung und Ausstattung als Appartementhaus. Der darin liegende, in der besonderen Bauweise und Einrichtung begründete strukturelle Unterschied zu dem gleichzeitig vom Kläger geführten Hotelbetrieb führte zu einer funktional verschiedenartigen betrieblichen Nutzung durch den Kläger: Während die Untereinheit "Haus X" auf die Nutzung durch längerfristiges Verweilen mit Selbstversorgung in geschlossenen Wohneinheiten (als "Ferienwohnung") angelegt war, diente die Untereinheit "Hotel Y" ihrer Bestimmung nach einem anders gearteten, zeitlich und der Sache nach begrenzten Bedürfnis der reinen Übernachtung mit (Teil-)Restauration.

Bei der Beurteilung dieser Umstände, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse (beim Veräußerer --vgl. Urteil in BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486) vorzunehmen und die weitgehend dem Bereich der Tatsachenwürdigung zuzuordnen ist (Urteil in BFH/NV 1987, 275, 276), hat sich das FG von nicht zu beanstandenden Kriterien und Erwägungen leiten lassen: Zum einen von der völligen Trennung der Anlagevermögen mit entsprechenden Folgerungen in der Buchführung, zum anderen von der damit übereinstimmenden unterschiedlichen Nutzung durch einen generell von unterschiedlichen Interessen bestimmten Kundenkreis im Rahmen unterschiedlicher Vertrags- und vor allem Preisgestaltung und schließlich von der Existenz eines eigenen Büros für das Appartementhaus und der getrennten Abrechnung mit den Gästen.

Mit Recht hat das FG demgegenüber Überschneidungen bei der Benutzung beider Betriebsteile keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen: Sie bestanden entweder in zusätzlich erbrachten und abgegoltenen Leistungen (so der Wäschegestellung gegenüber den Benutzern des "Hauses X"), in Sonderleistungen, die auch Dritten gegenüber angeboten wurden (separates Frühstück im Hotel "Y") oder in "Aushilfsleistungen" (Übernachtungen von Hotelgästen im Appartementhaus), wie sie in Fremdenverkehrsgebieten bei Erschöpfung der Kapazitäten, vor allem zur Hochsaison, allgemein auch zwischen völlig selbständigen Betrieben, üblich sind. Solche "Aushilfsleistungen" beeinträchtigen weder den unterschiedlichen Charakter der in beiden Häusern angebotenen Leistungen noch die Selbständigkeit des Teilbetriebes "Haus X". Dies wird dadurch bestätigt, daß derartige Leistungen auch nach der Veräußerung vom Kläger (nunmehr im Wege der Anmietung der erforderlichen Räume) in Anspruch genommen wurden, und zwar offenbar in dem gleichen Umfang.

Bei einer solchen Gestaltung der Verhältnisse ist es auch nicht zu beanstanden, wenn das FG der Tatsache, daß das "Haus X" über keine eigene (immerhin aber von der des Hotels verschiedene) Telefonnummer verfügte und daß der Verkehr mit Handwerkern, Lieferanten und Behörden über den Gesamtbetrieb gelaufen ist, keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen hat.

Auch der in der offenen Bauweise begründeten wechselseitigen Zugangsmöglichkeit der Außenanlagen beider Häuser kommt im Streitfall keine eigenständige Bedeutung zu, ebensowenig wie dem Umstand, daß das Hotel "Y" von 1977 an während der Saison in wachsendem Maße, bis hin zur Vollbelegung, einer kirchlichen und später einer sozialen Einrichtung zur Verfügung gestellt wurde. Darin ist eine besondere unternehmerische Maßnahme zu sehen, die allein dem Zweck dienen sollte, eine maximale Ausnutzung der in dem Gesamtunternehmen vorhandenen Kapazitäten zu sichern, die aber nicht geeignet war, den generell unterschiedlichen Charakter der in beiden Häusern angebotenen Leistungen zu verändern: Die im "Haus X" betriebene Vermietung von Ferienwohnungen wurde durch die aushilfsweise Inanspruchnahme für Hotelzwecke schon nach dem von FG festgestellten Umfang nicht entscheidend beeinflußt. Die Hotelleistungen andererseits wurden in ihrem Charakter weder durch die zeitweilige Bindung an bestimmte Vertragspartner verändert noch durch das gelegentliche, zeitlich und dem Umfang nach begrenzte Ausweichen auf die Räume des Appartementhauses.

Schließlich hat das FG auch die eigene betriebliche Lebensfähigkeit des "Hauses X" zu Recht bejaht. Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn von der in Frage stehenden Betriebseinheit aus ihrer Struktur nach eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann (BFH-Urteil vom 4.Juli 1973 I R 154/71, BFHE 110, 245, BStBl II 1973, 838). Daß dies möglich ist, hat sich während der Betriebsführung durch den Kläger ebenso gezeigt wie in der Zeit davor und danach. Ob dies zu positiven Betriebsergebnissen führt, ist nicht entscheidend (BFHE 110, 245, BStBl II 1973, 838).

c) Daß das Grundstückseigentum an dem Appartementhaus an den Ehegatten der Erwerberin des Inventars veräußert wurde, steht Rückschlüssen auf die Teilbetriebseigenschaft des Objekts in der Hand des Klägers schon deshalb nicht entgegen, weil ungeachtet der Personenverschiedenheit der Erwerber das Appartementhaus ohne Unterbrechung von der Erwerberin des Inventars fortgeführt worden ist.

Auch kann dahingestellt bleiben, ob wegen des Umstandes allein, daß an verschiedene Erwerber veräußert wurde, statt einer Teilbetriebsveräußerung eine Teilbetriebsaufgabe anzunehmen ist (so Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 16 EStG Tz.113 a.E.), weil --wie erwähnt-- beide Tatbestandsvarianten von der Vergünstigungsregelung der §§ 16, 34 EStG erfaßt werden und die in diesem Zusammenhang erforderliche Einheitlichkeit der Entäußerung (Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.; Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., 1988, § 16 Anm.21; Glanegger/Güroff, a.a.O., § 7 Tz.48) hierdurch im Streitfall nicht in Frage gestellt ist.

Unerörtert kann schließlich auch bleiben, ob eine Teilbetriebsveräußerung (Teilbetriebsaufgabe) voraussetzt, daß der Unternehmer eine bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt (so BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245; anderer Ansicht: Saarländisches FG in den Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987, 565; weitere Nachweise zu diesem Thema bei Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.15 a.E.), denn auch diese Voraussetzung wäre hier erfüllt: Der Kläger hat seit Veräußerung des "Hauses X" keine Ferienwohnungen mehr vermietet.

II. Zu Unrecht hat das FG den Gewerbesteuermeßbescheid aufgehoben. Zur Aufhebung ist das FG grundsätzlich --d.h. abgesehen von hier nicht in Frage stehenden Ausnahmen (vgl. dazu Gräber, a.a.O., § 96 Rz.4)-- nur berechtigt, soweit sich der mit der Klage angefochtene Verwaltungsakt als rechtswidrig erweist und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist (§ 100 Abs.1 Satz 1 FGO). Eine derart umfassende Beeinträchtigung ist im Streitfall tatsächlich nicht geltend gemacht worden. Zwar lautete der Klageantrag (von Anfang an) auf Aufhebung. Diese Antragsfassung aber stand in offensichtlichem Widerspruch zum Inhalt des Klagebegehrens, das sich stets nur auf Einwände gegen die Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns im Änderungsbescheid vom 8.März 1982 beschränkte und nicht die sonstigen Änderungen betraf, die dieser Bescheid im Vergleich zum ursprünglichen Bescheid (vom 28.Mai 1980) enthielt. Der Kläger hatte also eine auf Teilanfechtung (vgl. dazu generell: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 100 FGO Tz.11; Gräber, a.a.O., § 100 Rz.16; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz.561, 7009 und 7084, jeweils m.w.N.) gerichtete Abänderungs-, keine Aufhebungsklage (vgl. § 40 Abs.1 FGO i.V.m. § 100 Abs.1 bzw. Abs.2 FGO) erhoben.

Auf die Abweichung zwischen Klagebegehren und Klageantrag hätte das FG hinweisen, eine entsprechende (ziffernmäßig) begrenzte Fassung anregen (§§ 76 Abs.2, 96 Abs.1 Satz 2 FGO) und schließlich --notfalls unter Abweisung der weitergehenden Klage-- den von ihm für richtig gehaltenen Gewerbesteuermeßbetrag anderweitig selbst festsetzen müssen (§ 100 Abs.2 Satz 1 FGO; BFH-Entscheidungen vom 16.Dezember 1968 GrS 3/68, BFHE 94, 436, BStBl II 1969, 192, und vom 1.Dezember 1976 I R 73/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315).

Diesen in der angefochtenen Entscheidung enthaltenen Verfahrensmangel hatte der Senat auch ohne entsprechende Rüge von sich aus zu prüfen (Gräber, a.a.O., § 118 Rz.36).

Weil die vom FG getroffenen Tatsachenfeststellungen nicht ausreichen, den Umfang des Abänderungsbegehrens zu beziffern (vgl. Gräber, a.a.O., § 118 Rz.43), und weil dem Kläger insoweit noch Gelegenheit gegeben werden muß, seinen Klageantrag zur Vermeidung von prozessualen (Kosten-)Nachteilen zu begrenzen, war die Sache an das FG zurückzuverweisen, damit dieses nunmehr die gebotenen verfahrensrechtlichen Folgerungen ziehen kann ...

III. Über die Kosten hat das FG neu zu befinden (§ 143 Abs.1 und Abs.2 FGO i.V.m. den §§ 135, 136 FGO). Dabei wird gegebenenfalls auch zu berücksichtigen sein, daß das Verfahren bei sachgerechter Behandlung (s. oben zu II.) nicht in vollem Umfang zur Revisionsinstanz gelangt wäre.

Fundstellen