Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 13 ... / b) Persönliche Segmentierung

Rn. 282a

Stand: EL 130 – ET: 09/2018

Von nicht geringerer Bedeutung als die Frage, inwieweit einzelne Betätigungen innerhalb eines Gesamtbetriebs isoliert betrachtet u demzufolge als Liebhaberei behandelt werden können, ist das Problem, auf welchen zeitlichen Horizont abzustellen ist. Für die Beantwortung dieser Frage ist von entscheidender Bedeutung,

• ob maßgeblich auf die voraussichtlichen Nutzungsmöglichkeiten des Gegenstandes der Einkunftserzielungsabsicht abzustellen ist o
• ob es auf die voraussichtliche Dauer der Tätigkeit o der Nutzung durch den Nutzenden ankommt,
• u welche Folgerungen aus evtl vorhandenen objektbedingten Grenzen zu ziehen sind.

In personeller Hinsicht hat sich der BFH v 24.08.2000, BStBl II 2000, 674 nunmehr dafür ausgesprochen, dass bei einem luf Betrieb die Totalgewinnperiode selbst generationenübergreifend zu beurteilen sei, während hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht auf die Dauer der Betriebsinhaberschaft (begrenzt regelmäßig auf das 65. Lebensjahr des StPfl, BFH v 25.11.2004, BFH/NV 2005, 854) beim einzelnen StPfl abgestellt werden müsse.

Für eine mehr als eine Generation umfassende Totalgewinnperiode sprechen die in der LuF üblichen Hofübergabeverträge u andere Gestaltungen zur Vorbereitung der Betriebsübergabe. Hieraus ergibt sich, dass bei Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht eines Rechtsvorgängers auch bereits vorliegende Ergebnisse des Rechtsnachfolgers, wie auch umgekehrt, beim Rechtsnachfolger die Betriebsergebnisse des Rechtsvorgängers in die Totalgewinnprognose einzubeziehen sind. Dies gilt jedenfalls für den Fall, dass der Betrieb unentgeltlich (gegen Gewährung von Versorgungsleistungen) auf den Rechtsnachfolger übergeht. Wird der Betrieb jedoch entgeltlich übertragen (veräußert), beginnt der Prognosezeitraum mit Betriebseröffnung u endet mit der Betriebsveräußerung (BFH v 31.07.2002, BStBl II 2003, 282).

War danach ein ständig verlustbringender luf Betrieb bereits beim Rechtsvorgänger als Liebhabereibetrieb zu qualifizieren, so geht bei einer anschließenden Hofübergabe auf den Rechtsnachfolger nicht nur der Betrieb selbst, sondern auch das Merkmal "Liebhabereibetrieb" über, mit der Folge, dass die aus diesem Betrieb bei ihm weiterhin erzielten Verluste ertragsteuerlich von Anfang an irrelevant sind, es sei denn, er kann nachweisen, dass er den Betrieb ab dessen (unentgeltlicher) Übergabe mit Gewinnerzielungsabsicht betreibt, sei es, dass er selbst o noch der Rechtsvorgänger Reaktionen (Umstrukturierungen) getroffen hat, die zu einem nachhaltigen Abbau der Verluste führen u deshalb als sicheres Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht gewertet werden können; in diesem Fall können die vom Rechtsnachfolger erzielten Verluste uU als (neuerliche) Anlaufverluste anerkannt werden.

Die vorstehenden Ausführungen gelten nicht für einen luf Betrieb, der im Nebenerwerb geführt wird; hier ist die Totalgewinnperiode subjektbezogen zu ermitteln, weil – anders als bei Vollerwerbsbetrieben – üblicherweise nicht davon ausgegangen werden kann, dass der luf Betrieb durch Hofübergabevertrag an die nächste Generation weitergegeben wird (BFH v 30.08.2007, BFH/NV 2008, 759; BFH v 10.03.2009, IV B 62/08, nv). Diese subjektbezogene Betrachtung führt aber andererseits dazu, dass eine zeitliche Begrenzung der Betriebsinhaberschaft auf das voraussichtliche Pensionsalter des Betriebsinhabers (von 65 Jahren) gerade nicht in Betracht kommt, weil die Pensionierung dem Nebenerwerbslandwirt vielmehr erst die Möglichkeit verschafft, sich in verstärktem Maße um den luf Betrieb zu kümmern. Daraus ergibt sich zwangsläufig, dass die Totalgewinnperiode eines Nebenerwerbslandwirts stets einzelfallbezogen zu beurteilen ist.

Auch bei einem Pachtbetrieb gilt die subjektbezogene Betrachtungsweise, dh, es muss ein Totalgewinn innerhalb der vereinbarten Pachtzeit (unter Berücksichtigung einer evtl vertraglich vereinbarten Verlängerungsmöglichkeit) erzielbar sein; eine andere Beurteilung ist indes geboten, wenn das Pachtverhältnis Vorstufe zu einer später geplanten unentgeltlichen Hofübergabe ist (BFH v 07.04.2016, BStBl II 2016, 765; wenngleich sich der BFH i v 07.04.2016, aaO, lediglich von der vorherigen Divergenzentscheidung in BFH v 11.10.2007, BStBl II 2008, 465 nur in Bezug auf einer Generationennachfolge vorausgehende Pachtverhältnisse über Forstbetriebe distanziert, so besteht kein Grund, diese Ausführungen zur steuerlichen Unbeachtlichkeit einer nießbrauchsbedingten doppelten Betriebsstruktur nicht in gleicher Weise auch für Generationsbetriebe anzuwenden, die ausschließlich Landwirtschaft treiben, s FG Münster v 16.12.2016, EFG 2017, 397). Während des Bestehens des Pachtverhältnisses mit dem künftigen Hofnachfolger sind die beiden Betriebe des Verpächters u Pächters für die anzustellende Totalgewinnprognose fiktiv zu konsolidieren; dies hat zur Folge, dass zum einen Leistungsbeziehungen (Pachtzahlungen zwischen den beiden Betrieben) bei der Ermittlung des Totalgewinns zu eliminiere...