Frotscher/Drüen, KStG, SteuerHBekV § 4 Versagung der Steuerbefreiung nach § 8b Absatz 1 ...

Prof. Dr. Gerrit Frotscher

1 Allgemeines

Rz. 1

§ 4 SteuerHBekV ist die einzige Vorschrift der Verordnung, die sich spezifisch an Körperschaftsteuersubjekte wendet. Sie behandelt auch nur einen einzigen Komplex aus dem Bereich des KStG, nämlich die Steuerfreistellung der Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG bzw. entsprechenden Vorschriften der DBA (internationales Schachtelprivileg) sowie die Steuerfreistellung von Veräußerungsgewinnen nach § 8b Abs. 2 KStG. Gemessen an dem Geltungsbereich der Vorschrift ist die Überschrift zu eng, da sie nur § 8b KStG erwähnt, nicht jedoch die entsprechenden Vorschriften der DBA.

Rz. 2

§ 4 SteuerHBekV beruht auf der in § 33 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e KStG enthaltenen Ermächtigungsgrundlage. Die Vorschrift ist nach § 6 SteuerHBekV erstmals für den Vz 2010 anzuwenden, bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ab dem 1.1.2010. Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr ist die Vorschrift daher nicht für das ganze Wirtschaftsjahr 2009/2010 anzuwenden, sondern nur auf diejenigen Teile dieses Wirtschaftsjahrs, die nach dem 31.12.2009 liegen. Soweit es um die Anwendung des § 8b KStG bzw. der entsprechenden Vorschriften der DBA geht, ist jeweils der Zeitpunkt maßgebend, zu dem die Gewinnausschüttung erfolgt, d. h. zufließt. Für die Anwendung der Vorschrift auf Veräußerungsgewinne i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG ist der Zeitpunkt maßgebend, zu dem der Veräußerungsgewinn entsteht, also i. d. R. der Zeitpunkt der dinglichen Übertragung der Anteile.

Rz. 3

Bewusste Steuergestaltungen, die den Zufluss von Dividenden bzw. das Entstehen von Veräußerungsgewinnen in den Zeitraum vor dem 1.1.2010 verlegen, stellen keinen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO dar. Wenn in einem Gesetz oder einer Verordnung ein bestimmter Stichtag für die Anwendung (bzw. Nichtanwendung) einer Vorschrift bestimmt ist, liegt kein Gestaltungsmissbrauch vor, wenn Sachverhalte so gestaltet werden, dass sie vor bzw. nach diesem Stichtag steuerliche Wirkung entfalten.

2 Tatbestand

2.1 Bestimmung des Inhaltsadressaten

Rz. 4

Der Tatbestand in § 4 SteuerHBekV ist insoweit unklar gefasst, als die Inhaltsadressaten der Vorschrift nicht bestimmt sind. Die Vorschrift bezieht sich lediglich auf die Nichterfüllung bestimmter Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten nach § 1 Abs. 2, 5 SteuerHBekV, ohne ausdrücklich zu bestimmen, wer von diesen Pflichten betroffen und daher Inhaltsadressat der Vorschrift ist. Die Inhaltsadressaten der Vorschrift sind damit unter Heranziehung des § 1 Abs. 2, 5 SteuerHBekV, der Ermächtigungsvorschrift des § 33 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e KStG sowie der "Natur der Sache" aufgrund des in Bezug genommenen § 8b KStG bzw. des internationalen Schachtelprivilegs der DBA zu bestimmen.

Rz. 5

Hinsichtlich des Ausschlusses der Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG bzw. des internationalen Schachtelprivilegs der DBA ist § 1 Abs. 2 SteuerHBekV für die Bestimmung der Inhaltsadressaten lediglich insoweit hilfreich, als die dort genannten Aufzeichnungspflichten nur im Verhältnis zwischen nahe stehenden Personen gelten. Die Verweisung auf § 1 Abs. 1 AStG ist insoweit nicht vollständig, da die "nahe stehenden Personen" in § 1 Abs. 2 AStG definiert sind. Da jedoch § 1 Abs. 1 AStG auf Abs. 2 verweist, wird man den Begriff der "nahe stehenden Personen" in § 1 Abs. 2 SteuerHBekV im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG verstehen können.

Rz. 6

Das bedeutet einmal, dass § 4 SteuerHBekV eine gesellschaftsrechtliche Beziehung voraussetzt, wobei die Beteiligung mittelbar oder unmittelbar mindestens 25 % betragen muss. Im Rahmen des § 8b Abs. 1 KStG bzw. des internationalen Schachtelprivilegs ist die Voraussetzung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung selbstverständlich, da Gewinnausschüttungen nur bei Bestehen einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung erfolgen können. Insoweit hat lediglich die Beschränkung auf mindestens 25 % eine zusätzliche Bedeutung (zu der Problematik der "Geschäftsbeziehung" vgl. Rz. 22).

Rz. 7

Anders ist es jedoch bei der Nichtanwendung des § 8b Abs. 2 KStG. Hier ist zusätzlich zu der Beziehung zu der Tochtergesellschaft diejenige zu dem Käufer zu berücksichtigen. Der Vertrag über die Veräußerung der Anteile ist zwar eine "Geschäftsbeziehung"; ist der Käufer jedoch keine nahe stehende Person, bestehen die besonderen Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflichten im Verhältnis zu ihm nicht. Daher kann sich aus dem Verhältnis zu einem nicht nahe stehenden Käufer der Anteile keine Nichtanwendung des § 8b Abs. 2 KStG ergeben. Insoweit wäre § 4 SteuerHBekV nur anwendbar, wenn der Käufer eine "nahe stehende Person" ist.

Rz. 8

Unklar wird die Regelung über den Inhaltsadressaten, wenn man § 33 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e KStG heranzieht. Nach dieser Ermächtigungsnorm kann die Steuerfreistellung der Gewinnausschüttungen und des Veräußerungsgewinns von der Erfüllung besonderer Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten abhängig gemacht werden, wenn außerhalb der Bundesrepublik ansässige Personen nicht in vergleichbarem Umfang wie Personen bei inländischen Sachverhalten zur Mitwirkung herangezogen werden können.