Leitsatz
1. Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschafterdarlehen aufgrund von Wertminderungen, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, unterliegen unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG (gegen BMF, Schreiben vom 8.11.2010, BStBl I 2010, 1292, Nr. 2).
2. In gleicher Weise unterfallen substanzbezogene Wertminderungen von Rückgriffsforderungen aus der Inanspruchnahme aus im Betriebsvermögen gehaltenen Bürgschaften eines Gesellschafters für seine Gesellschaft sowie eine Rückstellungsbildung für die drohende Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG (gegen BMF, Schreiben vom 8.11.2010, BStBl I 2010, 1292, Nr. 6).
Normenkette
§ 3c Abs. 2, § 3 Nr. 40 EStG
Sachverhalt
Im Streitjahr 2002 bestand zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und einer GmbH, an der er zu 100 % beteiligt war, eine Betriebsaufspaltung. Der Kläger vermietete das Betriebsgrundstück an die GmbH; außerdem gewährte er der GmbH seit dem 1.1.2000 zinsfreie Darlehen und bürgte für Bankdarlehen. Die Ertragslage der GmbH hatte sich im Jahr 2002 nachhaltig verschlechtert. Der Kläger nahm deswegen im Jahresabschluss seines Einzelunternehmens zum 31.12.2002 eine Teilwertabschreibung auf seine gegen die GmbH bestehenden Darlehensforderungen – nicht jedoch die Mietforderungen – in vollem Umfang vor und bildete eine Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften. Obwohl die Voraussetzungen für die Vornahme der Teilwertabschreibungen und die Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz unstreitig gegeben waren, erkannte das FA unter Verweis auf § 3c Abs. 2 EStG jedoch nur Teilbeträge in Höhe von 50 % des Aufwands aus der Teilwertabschreibung auf die Darlehen und der Rückstellungsbildung als abziehbar an.
Das FG gab der Klage statt (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20.1.2010, 2 K 1424/06, Haufe-Index 2320282, EFG 2010, 1112). In seiner Revision vertrat das FA die Auffassung, dass, wenn eine Darlehensgewährung zu fremdüblichen Konditionen erfolge, das Darlehen mit vollumfänglich steuerpflichtigen Zinserträgen in Zusammenhang stehe, sodass der Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG nicht eröffnet sei. Erfolge die Darlehensgewährung hingegen – wie im Streitfall – unentgeltlich oder teilentgeltlich, d.h. zu nicht fremdüblichen Konditionen, stehe das Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG steuerbefreiten Beteiligungserträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang.
Entscheidung
Der BFH sah das aus den unter den Praxis-Hinweisen dargestellten Gründen anders. Er wies die Revision des FA als unbegründet zurück.
Hinweis
1. Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.
2. Wann aber ist ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben, oder besser bei dieser sehr weiten Gesetzesformulierung: Wann ist ein solcher Zusammenhang nicht gegeben? Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen. Daraus folgt, dass für die Frage der Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen im Ausgangspunkt entscheidend ist, dass Darlehensforderungen selbstständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind (ebenso Urteil des I. Senats vom 14.1.2009, I R 52/08, Haufe-Index 2135838, BFH/NV 2009, 856, zu § 8b Abs. 3 KStG a.F.).
3. Dies gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen, die – unbeschadet ihrer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis – eigenständige Schuldverhältnisse und damit von der Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen.
4. Im Gegensatz zur Finanzverwaltung und einem Teil des Schrifttums, die der Auffassung sind, dass bei fremdunüblichen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Gesellschafterdarlehen die Erzielung zukünftiger Beteiligungserträge angestrebt werde, sodass damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen vom Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst seien, sieht der X. Senat bei Wertminderungen (Substanzverlusten) eines (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, keinen wirtschaftlichen Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 E...