Leitsatz (amtlich)
Der Hersteller eines Films ist nur dann Künstler i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG, wenn er an allen Tätigkeiten, die für den künstlerischen Wert des einzelnen Films bestimmend sind, selbst mitwirkt und dabei den entscheidenden Einfluß auf die Gestaltung des Films ausübt.
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2-3; GewStG § 2 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) befaßt sich seit 1947 berufsmäßig mit der Herstellung von Kultur-, Lehr- und Wirtschaftsfilmen. In den Jahren 1957 bis 1971 hat der Kläger mehrfach (27) Kulturfilmpreise und -prämien erhalten; 28 seiner Filme sind von der Filmbewertungsstelle Wiesbaden mit dem Prädikat "wertvoll" oder "besonders wertvoll" ausgezeichnet worden.
Bis zum Veranlagungszeitraum 1957 hat der Kläger seine Gewinne als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuert. Seit 1958 ist seine Tätigkeit vom damals zuständigen Finanzamt (FA) H als selbständige künstlerische Tätigkeit i. S. von § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anerkannt und besteuert worden. Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) sah dagegen nach dem Ergebnis einer für die Jahre 1967 bis 1969 durchgeführten Betriebsprüfung die Filmherstellung des Klägers als gewerbliche Tätigkeit an, da sie weder künstlerisch sei noch die Merkmale der leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit erfülle.
Das Einspruchsverfahren gegen den Gewerbesteuermeßbescheid 1969 blieb erfolglos. 1m Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) hat der Kläger eine Aufstellung der in den Jahren 1967 bis 1969 hergestellten Filme eingereicht, in der für die einzelnen Filme die jeweilige Auftragssumme, der Rohertrag (ohne und mit Berücksichtigung der Gemeinkosten) und die verschiedenen Mitarbeiter (für Drehbuch, idee, Musikauswahl, Regiebetreuung, Kamera) aufgeführt waren. Die Aufstellung hat der Kläger ergänzt mit Angaben über die Gesamtlänge der in den bezeichneten Jahren abgelieferten Filme und die Länge der Filmabschnitte, bei denen der Kläger ausschließlich persönlich d. h. als Autor, Regisseur und Kameramann tätig war. Das FG hat sich die Beschäftigungsverträge der drei am häufigsten genannten Mitarbeiter des Klägers B, S und V vorlegen lassen und die Mitarbeiter selbst als Zeugen vernommen. Darüber hinaus hat es ein Sachverständigengutachten darüber erstellen lassen, ob und inwieweit die im Unternehmen des Klägers hergestellten Filme i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Kunstwerke (künstlerische Schöpfungen) anzusehen seien.
Das FG hob den Gewerbesteuermeßbescheid 1969 mit folgender Begründung ersatzlos auf: Die Tätigkeit des Klägers sei als künstlerische Tätigkeit zu werten, weil der Kläger über die entsprechenden Fähigkeiten verfüge und seine sämtlichen Filme als Kunstwerke anzusehen seien. Diese Überzeugung habe das Gericht aus den schlüssig vorgetragenen und belegten Darlegungen des beauftragten Sachverständigen gewonnen. Der Kläger sei auch leitend und eigenverantwortlich i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig geworden. An der leitenden Tätigkeit des Klägers habe bereits der Betriebsprüfer keine Zweifel gehabt. Die Bekundungen der Zeugen B und V daß der Kläger in jeder Hinsicht maßgeblich den gesamten Geschäftsverlauf in seinem Unternehmen bestimmt habe, würden dies bestätigen. Das Merkmal der eigenverantwortlichen Tätigkeit setze voraus, daß ein Steuerpflichtiger aufgrund eigener Fachkenntnisse in ausreichendem Umfang persönlich an der praktischen Arbeit teilnehme und falls er sich qualifizierter Mitarbeiter bediene die Tätigkeit der Mitarbeiter den Stempel der Persönlichkeit des Berufsträgers trage. Aufgrund der glaubhaften Aussagen der Zeugen B und V sei der Senat überzeugt, daß diese Voraussetzungen freiberuflichen Schaffens beim Kläger gegeben waren. Die technische und kaufmännische Betriebsprüfung habe den Kläger nicht so stark in Anspruch genommen, daß er schon deswegen seinen freiberuflichen Arbeiten nicht mehr ausreichend habe nachkommen können.
Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision, die es im wesentlichen wie folgt begründet: Das FG habe den Begriff der künstlerischen Tätigkeit verkannt, soweit er auf die Herstellung eines Films als Gesamtkunstwerk Anwendung finde. Die Herstellung eines Films, d. h. die Zusammenführung der einzelnen Beiträge zu einem Gesamtwerk, könne nur in dem Ausnahmefall, daß der ganze Film durch einen einzelnen Menschen erfüllt werde, eine künstlerische Tätigkeit darstellen. Denn nur dann könne das Gesamtwerk dem einzelnen auch als Kunstwerk zugeordnet werden. Die Herstellung eines Films, an dem wie im Streitfall mehrere Menschen künstlerisch beteiligt seien, steile eine gewerbliche Tätigkeit dar. Selbst wenn man unterstelle, der künstlerische Wert der Filme beruhe allein oder überwiegend auf den künstlerischen Beiträgen des Klägers, sei die Vorentscheidung aufzuheben, da das FG seine Aufklärungspflicht verletzt habe. Es habe nämlich im Verlauf des Verfahrens nicht zu erkennen gegeben, daß es der klaren Aussage des Sachverständigen, die künstlerische Ausgestaltung der Filme sei nicht allein aus der künstlerischen Tätigkeit des Klägers entstanden, nicht folgen wolle. Das FA habe deshalb keine Gelegenheit zur Stellung sachdienlicher Anträge, etwa der Zuziehung eines weiteren Sachverständigen, gehabt. Die Tätigkeit des Klägers erfülle auch nicht das Merkmal der Eigenverantwortlichkeit. Abgesehen davon, daß eine eigenverantwortliche künstlerische Tätigkeit an einem Gesamtkunstwerk schon grundsätzlich zu verneinen sei, verstoße die diesbezügliche Feststellung des FG auch gegen die Lebenserfahrung. Lt. FG-Urteil sei der Kläger bei einer aus 127 Filmen bestehenden Serie nur am Anfang bei den Dreharbeiten dabei gewesen und das Aufnahmeteam später ohne ihn in der ganzen Welt herumgereist. Es sei aber schlechthin nicht vorstellbar, daß eine so umfangreiche Arbeit bei dauernder körperlicher Abwesenheit eigenverantwortlich hergestellt werden könne.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache unter Aufhebung der Vorentscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat den Begriff der künstlerischen Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG verkannt.
1. Die Firma des Klägers ist im Handelsregister eingetragen. Die Eintragung setzt voraus, daß der Kläger einen Gewerbebetrieb unterhält (§§ 1, 2 HGB). Die Ausübung der Kunst ist kein Gewerbe (Urteil des Reichsgerichts - RG - vom 23. Dezember 1910 Rep. II 278/10, RGZ 75, 52). Daher spricht eine Vermutung dafür, daß der Kläger in seiner Eigenschaft als Filmhersteller Gewerbetreibender und nicht Künstler ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. Oktober 1977 IV R 176/74, BFHE 123, 470, BStBl II 1978, 54). Die Tätigkeit des Klägers als Filmhersteller trägt auch Merkmale eines Gewerbebetriebs. Der Kläger setzt Kapital und die Arbeit abhängiger Angestellter oder freier Mitarbeiter ein, um Filme herzustellen und durch deren Verwertung Gewinn zu erzielen. Er steht dabei im Wettbewerb mit anderen Filmherstellern, die, wie allgemein bekannt ist (§ 291 der Zivilprozeßordnung - ZPO -, § 155 FGO), häufig in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft bestehen und damit keine Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit, sondern stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen (BFH-Urteil vom 7. Juli 1971 I R 41/70, BFHE 103, 153, BStBl II 1971, 771). Gleichwohl ist der Kläger in seiner Eigenschaft als Filmhersteller nicht Gewerbetreibender, sondern Künstler, wenn die Voraussetzungen einer künstlerischen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt sind.
2. Eine künstlerische Tätigkeit übt ein Steuerpflichtiger nach der ständigen Rechtsprechung des BFH dann aus, wenn er eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt, und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine künstlerische Gestaltungshöhe erreicht (vgl. Urteile vom 7. Oktober 1971 IV R 139/66, BFHE 104, 314, BStBl II 1972, 335, und vom 14. Dezember 1976 VIII R 76/75, BFHE 121, 410, BStBl II 1977, 474).
Bedient sich ein Künstler bei der Herstellung eines Kunstwerks qualifizierter Mitarbeiter, so reicht es anders als in den vom BFH bisher entschiedenen Fällen freiberuflicher Tätigkeiten (vgl. Urteile vom 11. September 1968 I R 173/66, BFHE 93, 468, BStBl II 1968, 820, und vom 25. November 1975 VIII R 116/74, BFHE 117, 247, BStBl II 1976, 155) - nicht aus, daß er selbst in ausreichendem Umfang an der praktischen Arbeit teilnimmt und das mit Hilfe der Mitarbeiter geschaffene Werk den Stempel seiner Persönlichkeit trägt. Im Hinblick auf die Eigenart der künstlerischen Tätigkeit, die in besonderem Maße persönlichkeitsbezogen ist, ist vielmehr erforderlich, daß der Künstler auf sämtliche zur Herstellung eines Kunstwerks erforderlichen Tätigkeiten, soweit sie nicht in künstlerischer Hinsicht von untergeordneter Bedeutung sind, den entscheidenden gestaltenden Einfluß ausübt.
Wer darum einen Film, der als Kunstwerk angesehen werden kann, herstellt, ist in seiner Eigenschaft als Filmhersteller nur dann Künstler i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG, wenn er an allen Tätigkeiten, die für den künstlerischen Wert des einzelnen Films bestimmend sind (z. B. Drehbuch, Regie, Kameraführung, Schnitt, Vertonung), selbst mitwirkt und dabei den entscheidenden Einfluß auf die Gestaltung des Films ausübt. Anweisungen und Kontrollen, die einem Mitarbeiter noch eine eigene Gestaltungsfreiheit belassen, reichen dazu nicht aus.
Aus der Würdigung des Ergebnisses der Beweisaufnahme, wie sie in den Gründen des finanzgerichtlichen Urteils zum Ausdruck kommt, ergibt sich, daß das FG den Begriff der eigenverantwortlichen Tätigkeit eines Künstlers nicht unter diesen engen Voraussetzungen geprüft hat. Auch kann den Ausführungen des Sachverständigen in seinem schriftlichen Gutachten und in der mündlichen Verhandlung vor dem FG nicht entnommen werden, daß die vom erkennenden Senat geforderten Voraussetzungen im Streitfall vorliegen.
Fundstellen
Haufe-Index 413512 |
BStBl II 1981, 170 |
BFHE 1981, 77 |