BFH Urteil vom 26.01.1995 - IV R 73/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Gesellschaftsvertragliche Deckung des Verlusts der Schwester-KG als Entnahme - Betriebsausgaben einer Personengesellschaft - Geschäfte zwischen gesellschafteridentischen Personengesellschaften - Personengesellschaft keine Organgesellschaft i.S. des § 14 KStG)

Leitsatz (amtlich)

Ist in den Gesellschaftsverträgen zweier Personengesellschaften, an denen dieselben Personen zu gleichen Teilen beteiligt sind, vereinbart, daß bei Entstehung eines Verlusts in der einen Gesellschaft diese Gesellschaft (Verlustgesellschaft) Anspruch auf Deckung des Verlustes aus dem Gewinn der anderen Gesellschaft (Gewinngesellschaft) hat, dann ist die Verlustdeckung als Entnahme durch die Gesellschafter der Gewinngesellschaft und nicht als Betriebsausgabe dieser Gesellschaft anzusehen.

Orientierungssatz

1. Betriebsausgaben einer Personengesellschaft sind die Ausgaben, die durch den Betrieb der Personengesellschaft oder --als Sonderbetriebsausgaben-- durch die Beteiligung der Gesellschafter an der Personengesellschaft veranlaßt sind. Bestehen nebeneinander zwei Personengesellschaften mit jeweils eigenständigem Betrieb, kann jede Gesellschaft nur die durch ihren eigenen Betrieb veranlaßten Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehen. Das gilt auch, wenn an beiden Gesellschaften (Schwestergesellschaften) dieselben Personen mit gleichen Anteilen beteiligt sind.

2. Geschäfte zwischen Personengesellschaften, die dieselben Gesellschafter haben, können zu Gewinn und Verlust wie unter fremden Dritten führen. Voraussetzung dafür ist aber, daß die Rechtsbeziehung ihre Veranlassung nicht im Gesellschaftsverhältnis hat.

3. Organgesellschaft i.S. des § 14 KStG kann nur eine Kapitalgesellschaft sein, nicht eine Personengesellschaft, auch nicht eine solche in der Rechtsform der GmbH & Co. KG.

Normenkette

KStG 1977 § 14; EStG § 4 Abs. 1, 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren die Gesellschafter der H-KG und zugleich Gesellschafter der D-KG. Komplementärin war in beiden Gesellschaften eine GmbH, die nicht am Vermögen beteiligt war. Kommanditisten waren in beiden Gesellschaften dieselben natürlichen Personen, die an beiden Gesellschaften mit gleichen Anteilen beteiligt waren. Im Jahre 1992 wurden die beiden Gesellschaften miteinander verschmolzen, und zwar in der Weise, daß die Gesellschafter der H-KG ihre Anteile an dieser Gesellschaft in die D-KG einbrachten.

Der Gesellschaftsvertrag der H-KG enthielt zur Gewinn- und Verlustverteilung in § 18 Abs. 2 u.a. die Regelung, daß aus dem (nach Verzinsung der Kapitalkonten und Tilgung eines etwaigen Verlustkontos verbleibenden) Gewinn "eine Zahlung bis zum Ausgleich eines eventuellen Verlustes (einschließlich Verlustvortrag) der D-KG an diese Gesellschaft zu leisten" sei (Verlustausgleichsregelung). Eine inhaltsgleiche Regelung enthielt der Gesellschaftsvertrag der D-KG mit der Maßgabe, daß der Ausgleichsbetrag an die H-KG zum Ausgleich eines bei dieser entstandenen Verlustes zu zahlen sei. Durch Gesellschafterbeschluß vom 27. Oktober 1986 wurde die Geltung der Verlustausgleichsregelung ausgesetzt. Mit Gesellschafterbeschluß vom 20. Juni 1991 wurde die Aussetzung der Verlustausgleichsregelung mit Zustimmung der Beiräte beider Gesellschaften mit sofortiger Wirkung aufgehoben.

In der Erklärung zur Gewinnfeststellung 1991 wies die H-KG einen Gewinn in Höhe von 190 743 DM aus. Bei der Ermittlung dieses Gewinns war ein Betrag in Höhe von 4 556 897,85 DM als Aufwand aus der Verlustübernahmeverpflichtung nach § 18 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags berücksichtigt worden. Bei der D-KG wurde ein gleichhoher Betrag als Ertrag erfaßt und so der Jahresfehlbetrag ausgeglichen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen Feststellungsbescheid 1991 vom 8. Januar 1992 den Verlustausgleichsbetrag mit der Begründung, zwischen Personengesellschaften sei keine steuerlich wirksame Gewinnabführungsverpflichtung möglich, nicht als Betriebsausgabe an. Der Gewinn wurde entsprechend höher festgestellt. Der Einspruch dagegen wurde mit der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 1993 als unbegründet zurückgewiesen. Während des Revisionsverfahrens wurde der Feststellungsbescheid 1991 durch Bescheid vom 21. September 1994 geändert. Die Änderungen betreffen nicht die in diesem Verfahren streitigen Fragen. Die Kläger haben gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den geänderten Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage in dem gemäß § 105 Abs. 5 FGO ergangenen Urteil als unbegründet ab und ließ die Revision gegen sein Urteil gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Das Vorbringen des Klägers im Klageverfahren biete keinen Anlaß zu einer anderen Entscheidung. Es könne unerörtert bleiben, ob der Abschluß eines Gewinnabführungsvertrags zwischen Personengesellschaften zivilrechtlich wirksam sei oder nicht. Steuerlich sei auf jeden Fall die vertragliche Gewinn- oder Verlustverlagerung außerhalb einer hier nicht vorliegenden Organschaft nicht möglich.

Mit Beschluß vom 24. März 1994 IV S 1/94 (BFHE 173, 420, BStBl II 1994, 398) hat der erkennende Senat einen Antrag der Kläger auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Feststellungsbescheids gemäß § 69 FGO als unbegründet abgelehnt.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß, den Gerichtsbescheid des FG und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und unter Änderung des Feststellungsbescheides des FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 377 204 DM festzustellen, hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zutreffend hat das FG entschieden, daß die Verlustausgleichsvereinbarung zwischen der D-KG und der H-KG den Gewinn der H-KG nicht gemindert hat.

I. ...

II. Auch in der Sache ist das FG-Urteil nicht zu beanstanden. Durch die Verlustausgleichsregelung wurde der Gewinn der H-KG nicht gemindert.

1. Mit den Beteiligten ist in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht davon auszugehen, daß im Streitjahr (1991) die H-KG und die D-KG ungeachtet der Identität der vermögensmäßig beteiligten Gesellschafter und der Beteiligungsverhältnisse und ungeachtet der gegebenen wirtschaftlichen und organisatorischen Verflechtungen als selbständige gewerblich tätige Personengesellschaften nebeneinander standen. Die Gesellschaften stellten unterschiedliche Produkte her; jede Gesellschaft hatte ihren eigenen Kundenstamm. Jede Gesellschaft hatte so einen eigenständigen Gewerbebetrieb i.S. der §§ 4 und 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Denn nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft, die (auch) eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Die H-KG und die D-KG waren somit selbständige Subjekte der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Dem wurde auch dadurch Rechnung getragen, daß die Gesellschaften ihre Betriebsergebnisse gesondert ermittelten und entsprechende Feststellungserklärungen abgaben und daß die Gewinne auch jeweils in einem besonderen Bescheid gesondert und einheitlich gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 festgestellt wurden.

2. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Betriebsausgaben einer Personengesellschaft sind danach die Ausgaben, die durch den Betrieb der Personengesellschaft oder --als Sonderbetriebsausgaben-- durch die Beteiligung der Gesellschafter an der Personengesellschaft veranlaßt sind. Bestehen nebeneinander zwei Personengesellschaften mit jeweils eigenständigem Betrieb, kann jede Gesellschaft nur die durch ihren eigenen Betrieb veranlaßten Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehen, nicht die Aufwendungen der anderen Gesellschaft. Das gilt auch, wenn an beiden Gesellschaften (Schwestergesellschaften) dieselben Personen mit gleichen Anteilen beteiligt sind. Denn Personengesellschaften, deren Gesellschafter identisch sind, können nicht zu einem einheitlichen Steuersubjekt zusammengefaßt werden (BFH-Urteil vom 31. Juli 1991 VIII R 24/89, BFH/NV 1992, 308). Hieraus folgt: Wendet eine Gesellschaft ihrer Schwestergesellschaft ohne Gegenleistung ein Wirtschaftsgut zu, so ist die dadurch bei der zuwendenden Gesellschaft verursachte Minderung des Betriebsvermögens bei ihr nur dann als Betriebsausgabe zu berücksichtigen, wenn die Zuwendung durch den eigenen Betrieb der zuwendenden Gesellschaft veranlaßt war. Fehlt es an einer Veranlassung durch den eigenen Betrieb, liegt eine Betriebsausgabe nicht vor. Ist die Zuwendung nicht durch den Betrieb der zuwendenden, sondern durch den Betrieb der empfangenden Gesellschaft veranlaßt, so liegt vielmehr eine verdeckte Entnahme der Gesellschafter aus der zuwendenden Gesellschaft vor, verbunden mit einer verdeckten Einlage in die empfangende Gesellschaft. Diese Gestaltung kann nicht anders behandelt werden als die offene Entnahme und die offene Einlage. Eine offene Entnahme, verbunden mit einer offenen Einlage, liegt z.B. vor, wenn die Gesellschafter aus der Kasse der einen Gesellschaft Geld entnehmen und es in die Kasse der anderen Gesellschaft einlegen, um einen Mittelbedarf der empfangenden Gesellschaft abzudecken. Es kann hier nichts anderes gelten als im Falle eines Einzelunternehmers mit zwei Betrieben, der Geld aus der Kasse des einen Betriebs in die Kasse des anderen Betriebs überführt. In beiden Fällen ist die Minderung des Betriebsvermögens nicht durch den Betrieb des abgebenden Unternehmens, sondern dadurch veranlaßt, daß der Unternehmer bzw. die Mitunternehmer des abgebenden Betriebs auch die Unternehmer bzw. Mitunternehmer des empfangenden Betriebs sind. Bei Personengesellschaften ergibt sich eine gleiche Beurteilung, wenn der Geldbetrag auf Veranlassung der Gesellschafter unmittelbar von der einen an die andere Gesellschaft gezahlt wird. Die dann anzunehmende verdeckte Entnahme bei gleichzeitiger verdeckter Einlage darf ebenso wie eine offene Entnahme das Betriebsergebnis der zuwendenden Gesellschaft nicht mindern und das Betriebsergebnis der empfangenden Gesellschaft nicht erhöhen. Beide Fallgestaltungen führen bei der steuerlichen Gewinnermittlung zur Zurechnung des Entnahmewerts zum Betriebsvermögen der zuwendenden Gesellschaft und zum Abzug vom Betriebsvermögen der empfangenden Gesellschaft (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Für Personengesellschaften gilt so im Grundsatz das gleiche wie bei Kapitalgesellschaften, wenn die eine Kapitalgesellschaft ihrer Schwesterkapitalgesellschaft auf Veranlassung des Gesellschafters einen Vermögensvorteil zuwendet. Im Streitfall sind die Gesellschafter bei der Festlegung der Verlustausgleichsregelung offensichtlich und zutreffend auch selbst davon ausgegangen, daß es sich dabei nicht um eine Frage der Gewinnermittlung, sondern um eine Frage der Verwendung des erzielten und feststehenden Gewinns handelte. Denn nur so ist zu erklären, daß die Zuwendung an die Schwestergesellschaft als Bestandteil der Gewinnverteilung geregelt wird.

3. Im Streitfall ist vereinbart, daß die H-KG einen bei der D-KG entstandenen Verlust ausgleichen muß. Der Verlustausgleich soll durch eine entsprechend hohe Zahlung aus dem Gewinn der H-KG bewirkt werden. Durch den Zahlungsvorgang kommt es zu einer entsprechenden Betriebsvermögensminderung bei der H-KG und zu einer gleichhohen Betriebsvermögenserhöhung der D-KG. Es liegt auf der Hand, daß die Vermögensverschiebung nicht durch den Betrieb der H-KG veranlaßt ist, sondern durch den Betrieb der D-KG. Es soll nämlich der Verlust der D-KG ausgeglichen werden. Die Kläger haben selbst vorgetragen, es sei Sinn des Verlustausgleichs gewesen, eine buchmäßige Überschuldung der D-KG zu vermeiden und so deren Fortbestand zu ermöglichen. Mit dem Vermögensvorteil für die D-KG ist ein entsprechender Vermögensnachteil für die H-KG verbunden. Sie büßt Vermögenswerte bis zur Höhe ihres eigenen Gewinns ein und steht damit so da, als hätten ihre Gesellschafter den Gewinn in ihr Privatvermögen überführt. Die Überführung des Gewinns in das Betriebsvermögen der Schwestergesellschaft auf Veranlassung der Gesellschafter ist aus der Sicht der H-KG in gleicher Weise eine Entnahme wie die Übertragung des Gewinns in das Privatvermögen ihrer Gesellschafter. Bei Verwendung entsprechend der Verlustausgleichsregelung wird das Geld zwar nicht in den Haushalt oder das Privatvermögen der Gesellschafter überführt, jedoch für einen anderen betriebsfremden Zweck i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, nämlich zum Zwecke der Stärkung der Beteiligung der Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft entnommen. Die betriebsvermögen- und damit gewinnmindernde Wirkung der Entnahme muß in jedem Falle bei der steuerlichen Gewinnermittlung rückgängig gemacht werden. Entsprechendes gilt, wenn, wie im Streitfall, nicht Geld gezahlt, sondern die Zahlung eines Geldbetrages zugesagt und deshalb von der zuwendenden Gesellschaft eine entsprechende Verpflichtung passiviert wird. Dabei wird vorausgesetzt, daß zivilrechtlich eine rechtsgültige Verbindlichkeit entstanden ist; denn ohne eine solche käme es erst gar nicht zum Ausweis der Verbindlichkeit. Deshalb geht auch der Hinweis der Kläger ins Leere, im Falle eines Konkurses der D-KG müßten die H-KG und ihre Gesellschafter mit einer Inanspruchnahme aus der Verlustausgleichsregelung durch den Konkursverwalter rechnen (vgl. Kilger, Konkursordnung, 16. Aufl., § 209 Anm. 2 d aa). Das Einforderungsrecht des Konkursverwalters, das sich gegen die Gesellschafter richtet, setzt im übrigen voraus, daß der Gesellschafter der Gesellschaft einen Betrag als Risikokapital schuldet (Kilger, a.a.O.). Der Behandlung der der D-KG zuzuwendenden Beträge als Entnahmen bei der H-KG steht auch nicht entgegen, daß die Gesellschafter durch die Verlustausgleichsregelung daran gehindert wurden, die entsprechenden Beträge für andere Zwecke zu entnehmen. Bei Personengesellschaften wird den Gesellschaftern und Mitunternehmern der von der Personengesellschaft erzielte Gewinn anteilig und unmittelbar als eigene Einkünfte zugerechnet (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für Gewinnanteile, die gesellschaftsrechtlichen Entnahmebeschränkungen unterliegen, also nicht oder nur für bestimmte Zwecke entnommen werden dürfen.

4. Die Kläger meinen, der Verlustausgleich sei bei der H-KG betrieblich, d.h. durch den eigenen Betrieb der H-KG veranlaßt, weil die H-KG ein eigenbetriebliches Interesse am Fortbestand der D-KG gehabt habe. Dem ist entgegenzuhalten, daß die Kläger selbst betonen, beide Gesellschaften hätten unterschiedliche Produkte hergestellt und diese auch in unterschiedlichen Kundenkreisen vertrieben. Es ist deshalb im Grundsatz nicht anzuerkennen, daß der Fortbestand der D-KG im eigenbetrieblichen Interesse der H-KG gestanden habe. Allerdings hatte die H-KG, wie unstreitig ist, Kostenvorteile dadurch, daß ein Teil der Kosten aus der gemeinsamen Nutzung von Produktionsanlagen und ein Teil der Personalkosten von der D-KG getragen wurde. Daraus ergibt sich aber keine steuerrechtlich anzuerkennende Leistungsbeziehung zwischen den beiden Gesellschaften derart, daß die H-KG durch die D-KG von einem Teil ihrer Kosten entlastet wird und als Gegenleistung dafür bis zur Höhe ihres eigenen Gewinns der D-KG deren gesamten Verlust ausgleicht. Nach der Rechtsprechung des BFH können Geschäfte zwischen Personengesellschaften, die dieselben Gesellschafter haben, zu Gewinn und Verlust wie unter fremden Dritten führen. Voraussetzung dafür ist aber, daß die Rechtsbeziehung ihre Veranlassung nicht im Gesellschaftsverhältnis hat. Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen zwischen den verbundenen Gesellschaften sind deshalb wie solche aus einem Geschäft zwischen einander fremden Personen, also nicht als Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem gesellschaftsrechtlichen Vorgang, nur anzuerkennen, wenn sich der zugrundeliegende Geschäftsvorfall, z.B. eine Warenlieferung, eine Dienstleistung oder eine Kreditgewährung, nach äußerer Form und wirtschaftlichem Gehalt wie ein zwischen Fremden üblicher Leistungsaustausch darstellt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 24. März 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598, und Urteil in BFH/NV 1992, 308). Danach ist z.B. die Gewährung eines Darlehens an die Schwestergesellschaft zu fremdüblichen Bedingungen als Darlehensgeschäft, nicht als Entnahme von Geld aus der einen und Einlage in die andere Gesellschaft anzusehen. Eine notwendig werdende Wertberichtigung oder Abschreibung der Darlehensforderung und ggf. auch der Verzicht auf die Darlehensforderung führen dann zu entsprechenden Gewinnminderungen bei der Darlehensgeberin (vgl. Senatsurteil vom 22. Januar 1981 IV R 160/76, BFHE 132, 538, BStBl II 1981, 427; Urteil in BFH/NV 1992, 308). Von einem Leistungsaustausch zu fremdüblichen Bedingungen kann indes bei der im Streitfall getroffenen Verlustausgleichsregelung keine Rede sein. Zwischen fremden Dritten sind Vereinbarungen, nach denen der eine Vertragspartner bis zur Höhe seines Gewinns dem anderen Vertragspartner bis zur Höhe von dessen Verlust Vermögenswerte zuwendet, nicht üblich. Zu einer solchen Vereinbarung kann es, wie auch der Streitfall belegt, nur kommen, wenn an beiden beteiligten Unternehmen dieselben Personen beteiligt sind. Die Vereinbarung und ihre Durchführung sind dann, wie ausgeführt, nicht durch den jeweils eigenen Betrieb, sondern durch die gesellschaftsrechtliche Beteiligung derselben Personen an den beiden Unternehmen veranlaßt.

5. Der Senat kann auch nicht der Auffassung der Kläger folgen, im Hinblick auf die für Kapitalgesellschaften geltende Regelung in den §§ 292, 302 des Aktiengesetzes (AktG) könne einer zivilrechtlich wirksam vereinbarten Verlustübernahme auch bei Personengesellschaften die steuerliche Anerkennung nicht versagt werden. Der aktienrechtlichen Regelung zu den Gewinnabführungsverträgen (§ 291 ff. AktG) trägt das Körperschaftsteuerrecht durch die Sondervorschriften für die Organschaft in den §§ 14 ff. des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) Rechnung. Organgesellschaft kann danach nur eine Kapitalgesellschaft sein, nicht eine Personenhandelsgesellschaft, auch nicht eine solche in der Rechtsform der GmbH & Co. KG (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 14 KStG Anm. 16). Die GmbH & Co. KG ist keine Kapitalgesellschaft, sondern eine Personengesellschaft (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 --Leitsatz 1--, 757 ff.). Zudem standen die Gesellschaften nicht in dem für eine Organschaft vorausgesetzten Über- und Unterordnungsverhältnis. Die Einkünfte einer Personengesellschaft können nur deren Gesellschaftern, nicht einem Dritten zugerechnet werden, auch nicht einer von den Gesellschaftern beherrschten anderen Personengesellschaft.

6. Die Kläger haben ausgeführt, bei Nichtanerkennung einer gesellschaftsrechtlich wirksamen Verpflichtung der H-KG müsse es zum Abzug der Ausgleichsbeträge als Sonderbetriebsausgaben der einzelnen Gesellschafter kommen. Auch dem kann nicht gefolgt werden. Die Zuwendung der Ausgleichsbeträge ist aus der Sicht des einzelnen Gesellschafters nicht durch seine Beteiligung an der H-KG veranlaßt, sondern durch seine Beteiligung an der D-KG. Es soll der Verlust der D-KG ausgeglichen werden, damit diese Gesellschaft und damit die Beteiligung des Gesellschafters an ihr fortbestehen kann.

Danach war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 65727

BFH/NV 1995, 67

BStBl II 1995, 589

BFHE 177, 367

BFHE 1996, 367

BB 1995, 1573

BB 1995, 1573-1575 (LT)

DB 1995, 1640-1642 (LT)

DStR 1995, 1105-1107 (KT)

DStZ 1995, 599-600 (KT)

HFR 1995, 569-571 (LT)

StE 1995, 462 (K)