BFH Urteil vom 24.03.1983 - IV R 123/80

Leitsatz (amtlich)

Erbringt eine Personenhandelsgesellschaft aufgrund eines entgeltlichen mit einem typischen Fremdgeschäft vergleichbaren Vertrags Leistungen zugunsten einer anderen gewerblich tätigen, ganz oder teilweise beteiligungsidentischen Personengesellschaft, gelten für die Gewinnermittlung die allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätze, es sei denn, daß bei der die Leistung empfangenden und hierfür eine Vergütung gewährenden Personengesellschaft auf diese Vergütung ausnahmsweise § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG anzuwenden ist.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 2 ist eine ins Handelsregister eingetragene Kommanditgesellschaft (im folgenden KG). Gegenstand ihres Unternehmens ist insbesondere die Errichtung und Veräußerung von Wohn- und Geschäftsbauten, der An- und Verkauf sowie die Vermittlung von Grundstücken und die Baubetreuung. Im Streitjahr 1967 war Komplementärin die R-GmbH; diese sollte vertraglich nicht am Kapital und am Gewinn und Verlust beteiligt sein. Kommanditisten mit gleich hohen Kommanditeinlagen und einem Gewinn- und Verlustanteil von je 50 v. H. waren A und B. Diese waren auch zu gleichen Teilen Gesellschafter der R-GmbH. Die KG war gewerblich tätig; ihre Gewinne ermittelte sie durch Vermögensvergleich nach den §§ 5, 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1 ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (im folgenden GbR). Ihr Zweck besteht darin, Grundstücke in L aufzukaufen, zu parzellieren, zu bebauen und zu veräußern. Gesellschafter waren A und B zu gleichen Teilen.

Die GbR war gewerblich tätig und ermittelte ihren Gewinn durch Vermögensvergleich nach den §§ 5, 4 Abs. 1 EStG.

Im Streitjahr 1967 führte die KG mehrere Baubetreuungen durch, u. a. auch für die GbR. Die KG stellte ihre Leistungen der GbR in Rechnung. Demgemäß wurde in der Buchführung der KG eine Forderung gegen die GbR in Höhe von 178 200 DM erfaßt; in der Buchführung der GbR wurde eine Verbindlichkeit gegenüber der KG in Höhe von 178 200 DM ausgewiesen. Zum 31. Dezember 1967 wurde ein Jahresabschluß lediglich für die KG erstellt; dazu ist im Abschlußbericht vom 15. Januar 1969 ausgeführt, der Betrieb der GbR sei mit Wirkung vom 1. Januar 1967 in die KG eingegliedert worden und werde nur mehr als gesonderte Betriebsabteilung geführt.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) die Auffassung, eine Vereinbarung über die Einbringung des Unternehmens der GbR in die KG sei frühestens Anfang 1969 zustande gekommen; diese Vereinbarung könne nicht auf das Streitjahr 1967 zurückbezogen werden. Es sei auch nicht möglich, die beiden rechtlich selbständigen Gesellschaften ertragsteuerlich als einheitliches gewerbliches Unternehmen und demgemäß die Baubetreuung als innerbetrieblichen Vorgang oder als Entnahme bei der einen und als Einlage bei der anderen Gesellschaft zu behandeln. Vielmehr seien bei der KG die Forderung gegen die GbR aus der Baubetreuung in Höhe von 178 200 DM und ihre Erfüllung wie ein Geschäftsvorfall unter Fremden abzuwickeln, so wie dies die Gesellschaften ursprünglich auch gehandhabt hätten. Bei der GbR seien die Baubetreuungsgebühren in Höhe eines Teilbetrags von 83 200 DM als Teil der Herstellungskosten des Bauprojekts L III und in Höhe eines Weiteren Teilbetrags von 95 000 DM als Teil des 1967 fertiggestellten und im wesentlichen auch veräußerten Bauprojekts L II zu aktivieren. Auf dieser Grundlage erließ das FA am 22. Mai 1970 einen einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid 1967 für die KG, in dem ein Gewinn von 50 492 DM festgestellt ist, und am 22. Juni 1970 einen einheitlichen und gesonderten. Gewinnfeststellungsbescheid 1967 für die GbR, in dem ein Gewinn von 184 150 DM festgestellt ist.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klagen der GbR und der KG, mit denen diese beantragten, für beide Klägerinnen als einheitliches Unternehmen einen Gewinn festzustellen, der um 178 200 DM unter der Summe der für beide festgestellten Gewinne liegt, hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß der für die KG festgestellte Gewinn um 178 200 DM zu vermindern und demgemäß ein Verlust von 127 708 DM (50 492 DM ./. 178 200 DM) festzustellen ist, und daß der für die GbR festgestellte Gewinn um 95 000 DM, also der als zusätzlicher Aufwand für das Projekt L II im Streitjahr in Form einer Minderung des Veräußerungsgewinns zur Wirkung gekommene Teilbetrag zu erhöhen und demgemäß ein Gewinn von 279 150 DM (184 150 DM + 95 000 DM) festzustellen ist. Zwar sei nicht nachgewiesen, daß vor dem 1. Januar 1967 eine Vereinbarung über die Einbringung des Betriebs der GbR in die KG zustande gekommen sei; es fehle also in 1967 an einer "Unterneh m e n s einheit". Zwischen der KG und der GbR habe aber Unterneh m e r identität bestanden, denn an beiden Gesellschaften seien dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt; die Mitgliedschaft der Komplementär-GmbH in der KG müsse außer Betracht bleiben, weil die GmbH keinen Anteil am Kapital der KG habe und auf die Geschäftsführung beschränkt sei. Wegen dieser Unternehmeridentität seien gemäß Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Dezember 1969 IV R 92/68 (BFHE 99, 192, BStBl II 1970, 618) die von der KG der GbR in Rechnung gestellten Leistungen für Baubetreuung als innerbetrieblicher Vorgang anzusehen, der bei Personengesellschaften ebenso wie bei einem Einzelunternehmer zu keiner Gewinn- oder Verlustrealisierung (und auch nicht zu Entnahmen und Einlagen) führen könne; diese Gleichbehandlung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer müsse in gleicher Weise für den Austausch von Wirtschaftsgütern wie für sonstige Leistungen zwischen den Betrieben gelten.

Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als der Gewinn 1967 der GbR auf 279 150 DM erhöht und für die KG für 1967 statt eines Gewinns von 50 492 DM ein Verlust von 127 708 DM festgestellt wurde, und die Klagen insoweit abzuweisen. Das FA rügt Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerinnen beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie muß zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klagen führen, soweit Vorentscheidung und Klagen die Gewinnfeststellungsbescheide 1967 zum Gegenstand haben.

1. Erbringt eine KG aufgrund eines mit einem Dritten (Nichtgesellschafter) abgeschlossenen entgeltlichen Vertrags gewerbliche Leistungen, z. B. Baubetreuungsleistungen, muß sie nach den gemäß § 5 Abs. 1 EStG für die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung maßgeblichen handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ihre zivilrechtliche, auf Zahlung eines Entgelts gerichtete Forderung grundsätzlich in Höhe des Nennwerts in der Buchführung ausweisen und im Jahresabschluß als Aktivposten erfassen, sobald sie die Leistung erbracht hat. Gleiches muß gelten, wenn eine KG nicht für einen Dritten, sondern für einen Gesellschafter (Mitunternehmer) tätig ist, z. B. diesem gegenüber Baubetreuungsleistungen erbringt, sofern dies aufgrund eines entgeltlichen Vertrags zwischen der KG und dem Gesellschafter geschieht, dessen Konditionen den bei gleichartigen Verträgen mit Fremden üblichen Bedingungen entsprechen. Der BFH hat in neuerer Zeit mehrfach entschieden, daß entgeltliche Veräußerungsgeschäfte zwischen einer Personengesellschaft und einem Gesellschafter zu Bedingungen, die den bei entgeltlichen Veräußerungen zwischen Fremden üblichen Bedingungen entsprechen, bei der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung grundsätzlich wie vergleichbare Fremdgeschäfte zu beurteilen sind (z. B. Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, mit weiteren Nachweisen). Es sind keine zureichenden Gründe dafür erkennbar, entgeltliche Verträge zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und einem Gesellschafter, die Leistungen, z. B. Baubetreuungsleistungen, zum Gegenstand haben, grundsätzlich anders zu beurteilen als entgeltliche Veräußerungsgeschäfte.

Allerdings kann einer Personenhandelsgesellschaft nicht verwehrt werden, unentgeltlich für einen Gesellschafter tätig zu werden. Tut sie dies, wird darin grundsätzlich eine Entnahme durch alle oder den begünstigten Gesellschafter zu sehen sein, die im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung für die Personenhandelsgesellschaft nach den einschlägigen einkommensteuerrechtlichen Vorschriften (§ 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) zu berücksichtigen ist und nach diesen Vorschriften -- anders als bei einer Entnahme von Wirtschaftsgütern -- zu einer Gewinnkorrektur nur in Höhe der der Personenhandelsgesellschaft erwachsenen Aufwendungen (Selbstkosten) führt, nicht hingegen zu einem Gewinnausweis (in Höhe eines Betrags, der für eine vergleichbare Leistung von einem Fremden zu erhalten gewesen wäre).

Da die unterschiedlichen einkommensteuerrechtlichen Ergebnisse einerseits der unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern einer Personengesellschaft auf einen Gesellschafter (Entnahme mit Gewinnrealisierung) und andererseits der unentgeltlichen Leistung einer Personengesellschaft zugunsten eines Gesellschafters (Entnahme, aber ohne Gewinnrealisierung) eine notwendige Folge sowohl der positiven Bewertungsvorschriften des EStG für Entnahmen, insbesondere für Leistungsentnahmen, also auch des Fehlens einer mit § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 (= § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG a. F.) vergleichbaren Vorschrift sind, läßt sich aus diesen unterschiedlichen Ergebnissen nicht ableiten, daß auch entgeltliche Geschäfte zwischen einer Personengesellschaft und einem Gesellschafter, die einerseits Veräußerungen und andererseits Leistungen zum Gegenstand haben, nicht gleichzubehandeln sind.

2. Die zu 1. dargestellten Rechtsgrundsätze sind sinngemäß anzuwenden, wenn eine Personenhandelsgesellschaft an eine andere ganz oder teilweise beteiligungsidentische Personengesellschaft aufgrund eines entgeltlichen, mit reinen Fremdgeschäften vergleichbaren Vertrages Wirtschaftsgüter veräußert oder für eine solche Gesellschaft aufgrund eines entgeltlichen, mit reinen Fremdgeschäften vergleichbaren Vertrages Leistungen erbringt, es sei denn, daß bei dieser (die Leistung empfangenden und hierfür eine Vergütung schuldenden) Personengesellschaft auf die Vergütungen ausnahmsweise § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG anzuwenden ist.

a) Allerdings hat der Senat, wie die Vorentscheidung zutreffend betont, mit Urteil in BFHE 99, 192, BStBl II 1970, 618 entschieden, daß Liefergeschäfte zwischen zwei Personenhandelsgesellschaften, an denen dieselben Personen in demselben Verhältnis beteiligt sind, wie innerbetriebliche Vorgänge bei einem Einzelunternehmer nicht zu einem Gewinnausweis berechtigen und verpflichten, auch wenn sie inhaltlich typischen Fremdgeschäften entsprechen. Wäre daran festzuhalten, müßte grundsätzlich Gleiches gelten für entgeltliche Geschäfte zwischen Personenhandelsgesellschaften oder zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und einer GbR, die Leistungen der Personenhandelsgesellschaft zugunsten einer anderen beteiligungsidentischen Gesellschaft zum Gegenstand haben.

Die zitierte Entscheidung ist jedoch durch die zwischenzeitliche Entwicklung der Rechtsprechung überholt. Der Senat hat sein Urteil in BFHE 99, 192, BStBl II 1970, 618 primär auf die Erwägung gestützt, daß der aus dem handelsrechtlichen Gewinn der Gesellschaft abgeleitete "Gewinn des Gesellschafters" ..."einkommensteuerrechtlich anteilmäßig unmittelbar sein Gewinn" sei und das Einkommensteuerrecht von der weitreichenden handelsrechtlichen Selbständigkeit einer OHG oder KG "keine Notiz" nehme (BFHE 99, 192, 194 bis 195, BStBl II 1970, 618). Demgegenüber geht die neuere Rechtsprechung des BFH davon aus, daß Gewinnanteile i. S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG die Anteile der Gesellschafter "am Gewinn der Gesellschaft" sind und dieser "Gewinn oder Verlust der Gesellschaft"..."durch einen Vermögensvergleich der Gesellschaft" auf der Grundlage der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz der Gesellschaft zu ermitteln ist, nicht durch Vermögensvergleich der einzelnen Gesellschafter (Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 251 bis 252, BStBl II 1981, 164). Nach dieser Rechtsprechung ist somit eine Personengesellschaft, mindestens eine Personenhandelsgesellschaft als solche "Subjekt der Gewinnerzielung" (Döllerer, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A -- DStZ/A -- 1982, 267, 271, rechte Spalte).

Mit dieser gewandelten Betrachtungsweise stimmt überein, daß nach dem Urteil des I. Senats des BFH vom 21. Februar 1980 I R 95/76 (BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465) entgegen der bisherigen Rechtsprechung gewerbesteuerrechtlich mehrere Personengesellschaften, insbesondere Personenhandelsgesellschaften, auch wenn an diesen dieselben Personen in demselben Verhältnis beteiligt sind, "nicht zu einem einheitlichen Steuersubjekt zusammengefaßt werden" können. Das Urteil wird u. a. von der für das Einkommensteuerrecht in gleicher Weise wie für das Gewerbesteuerrecht maßgeblichen Erkenntnis getragen, daß das Gesetz in der Besteuerung an die gesellschaftsrechtlich vorgeprägten Rechtsformen z. B. der OHG und KG "anknüpft".

Aus dieser Entwicklung der Rechtsprechung folgt, daß Leistungen, die eine KG aufgrund eines entgeltlichen, mit Fremdgeschäften vergleichbaren Vertrags zugunsten einer ganz oder teilweise beteiligungsidentischen Personengesellschaft erbringt, bei der Gewinnermittlung der KG wie Leistungen aufgrund von echten Fremdgeschäften zu beurteilen sind und demgemäß wie diese zu einem entsprechenden Gewinnausweis fürhren.

b) Zu einem Gewinnausweis bei der (die Leistung erbringenden und dafür eine Vergütung beanspruchenden) KG wäre allerdings dann kein Raum, wenn bei der ganz oder teilweise beteiligungsidentischen Personengesellschaft, die die Leistungen erhält und dafür eine Vergütung schuldet, diese Vergütungen von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG erfaßt würden.

Wie aber der Senat mit Urteil vom 6. November 1980 IV R 5/77 (BFHE 132, 241, BStBl II 1981, 307) entschieden hat, ist § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG in der Regel nicht anwendbar, wenn eine KG gegen Entgelt Leistungen zugunsten einer anderen Personenhandelsgesellschaft erbringt, an der teilweise dieselben Gesellschafter beteiligt sind; in diesem Falle sind bei der die Vergütung schuldenden "anderen Personenhandelsgesellschaft" die Vergütungen wie Leistungen an Fremde als Betriebsausgaben abzugsfähig oder nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter zu aktivieren und bei der die Vergütung beanspruchenden KG wie Erträge aus reinen Fremdgeschäften zu erfassen. Mangels überzeugender Gründe für eine Differenzierung muß Entsprechendes gelten, wenn eine KG gegen Entgelt Leistungen zugunsten einer Personenhandelsgesellschaft erbringt, an der dieselben Personen in demselben Verhältnis beteiligt sind, oder wenn die ganz oder teilweise beteiligungsidentische, die Leistung empfangende Gesellschaft nicht die Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft, sondern einer GbR hat. Auch in diesen Fällen ist § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG bei der Gewinnermittlung für die die Vergütung schuldende Gesellschaft nicht anzuwenden.

Zu Recht betont die Revision, daß die Rechtslage anders ist, wenn -- anders als im Streitfall -- eine an sich freiberuflich tätige GbR für eine ganz oder teilweise beteiligungsidentische KG tätig ist und dafür Vergütungen erhält; (nur) in diesem Falle werden bei der Gewinnermittlung für die KG die der GbR geschuldeten Vergütungen von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG erfaßt, soweit die Gesellschafter der KG auch an der GbR beteiligt sind (BFH-Urteil vom 23. Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763).

3. Die Anwendung der dargestellten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt, daß das FA in den Gewinnfeststellungsbescheiden 1967 das Entgelt für die Baubetreuungsleistungen der KG zugunsten der GbR zu Recht bei der KG als Ertrag und bei der GbRals aktivierungspflichtigen Aufwand berücksichtigt hat. Denn das FG hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die KG im Streitjahr 1967 für die GbR mehrere Baubetreuungen durchführte, daß die KG ihre Leistungen der GbR in Rechnung stellte und daß die KG in ihrer Buchführung entsprechende Forderungen gegen die GbR erfaßte. Damit ist auch festgestellt, daß die KG für die GbR aufgrund mehrerer mit dieser abgeschlossener Verträge tätig war, die inhaltlich mit reinen Fremdgeschäften vergleichbar waren. Daß die Beteiligten die rechtliche Möglichkeit gehabt hätten, den Sachverhalt anders zu gestalten, insbesondere, daß die KG auch unentgeltlich für die GbR hätte tätig werden können und daß in diesem Falle ein Gewinnausweis unterblieben wäre, kann die Entscheidung des Streitfalles, also des von den Beteiligten tatsächlich verwirklichten Sachverhalts, nicht beeinflussen.

Unter diesen Umständen kann offenbleiben, ob, wie die Vorentscheidung angenommen hat, zwischen der KG und der GbR wirklich volle Beteiligungsidentität bestanden hat, und ob die Grundsätze des Senatsurteils in BFHE 99, 192, BStBl II 1970, 618, wären sie noch maßgeblich, auch bei teilweiser Beteiligungsidentität anzuwenden wären. Die volle Beteiligungsidentität könnte im Streitfall etwa mit der Erwägung in Frage gestellt werden, daß die nur an der KG beteiligte Komplementär-GmbH insofern auch am Gewinn der KG teilhatte, als ihr -- zu Recht -- eine Vergütung für die Übernahme der Vollhaftung zugerechnet worden ist.

Fundstellen