BFH VIII R 119/75
 

Leitsatz (amtlich)

1. Ob der Erwerber eines Gebäudes vom Hersteller für die Bauzeit in Rechnung gestellte Zinsen als eigene Finanzierungskosten schuldet oder ob es sich um Anschaffungskosten des Gebäudes handelt, ist nicht nach bürgerlich-rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden (Anschluß an BFH-Urteil vom 11. Dezember 1973 VIII R 11/71, BFHE 112, 244, BStBl II 1974, 476).

2. Berechnet der Hersteller dem Erwerber vereinbarungsgemäß Zinsen, weil dieser einen fälligen Teil der Anschaffungskosten nicht fristgerecht entrichtet hat, stellen diese Zinsen auch dann Finanzierungskosten des Erwerbers dar, wenn sie dem Veräußerer durch eine Darlehensaufnahme im eigenen Namen entstanden sind.

2. Die aufrechnung mit einer fälligen Gegenforderung stellt eine Leistung i. S. von § 11 Abs. 2 EStG dar.

 

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 Nrn. 1, 7, § 11 Abs. 2, § 21; BGB § 387 ff.

 

Tatbestand

Streitig ist, ob Zwischenfinanzierungskosten, die beim Erwerb eines Einfamilien-Reiheneigenheimes entstanden sind, als sofort abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder als Anschaffungskosten des Gebäudes zu behandeln sind.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Ehefrau (Eheleute) erwarben durch notariellen Vertrag vom 18. September 1972 von einer Wohnungsbaugesellschaft (G - KG) ein Reihenhaus zum Festpreis von 167 154 DM. Der Kaufpreis war nach dem jeweiligen Baufortschritt in acht Raten zu zahlen. Die Zahlungen waren ab Eintragung der Auflassungsvormerkung auf ein Bankkonto der G-KG bei der Stadtsparkasse W zu leisten, an welche die G-KG ihren Kaufpreisanspruch und die Eheleute ihre Ansprüche auf Auszahlung von Darlehen und Ansparsummen aus Bausparverträgen abtraten. Etwa anfallende Zwischenfinanzierungskosten waren in dem Festpreis nicht enthalten und sollten zusätzlich vergütet werden.

Zur Finanzierung haben die Vertragspartner folgende Vereinbarung getroffen:

"Sofern der Erwerber seine Zahlungsverpflichtungen nicht pünktlich oder unvollständig erfüllt, so gilt der jeweils hierdurch entstehende Schuldsaldo als der dem Erwerber durch der Stadtsparkasse W zu den jeweils gültigen Bedingungen eingeräumte Bauzwischenkredit. Ein solcher Bauzwischenkredit wird von der Stadtsparkasse W jedoch höchstens bis zur Summe der Nennbeträge der bewilligten oder abgetretenen Finanzierungsmittel gewährt, die den Erwerbern für die Finanzierung verbindlich zugesagt sind und auch nur unter der Voraussetzung einer solchen Zusage."

Die Eheleute bevollmächtigten die G-KG, die für eine etwaige Finanzierung von fälligen Ratenzahlungen erforderlichen Mittel bei Bedarf in ihrem - der Eheleute - Namen zu beschaffen, das Grundstück mit Grundpfandrechten zu belasten, für sie Erklärungen über die persönliche Schuldverpflichtung und die Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung gegenüber den Grundpfandgläubigern abzugeben und die den Grundpfandrechten zugrunde liegenden Darlehensforderungen zur Abdeckung der für das Bauvorhaben gewährten Zwischenkredite an die Stadtsparkasse W abzutreten, soweit diese die Gläubigerrechte nicht bereits aus der Abtretungserklärung der Eheleute erlangt hatte.

Die Eheleute bezogen das Eigenheim im September 1973. Da sie die vereinbarten Kaufpreisraten bis dahin nicht fristgerecht erbrachten, nahm die G-KG - allerdings möglicherweise in eigenem Namen - in entsprechender Höhe Darlehen bei der Sparkasse auf und stellte die dafür berechneten Zinsen zusätzlich zum Festkaufpreis in Rechnung. Auf die Zeit bis zur Bezugsfertigkeit des Gebäudes entfiel ein Betrag von 8 065 DM. Die Kläger überwiesen im Streitjahr einen Teilbetrag von 2 922,40 DM. Darüber hinaus verzichteten sie im Einverständnis mit der G-KG im Streitjahr in Höhe von 3 200 DM auf die Zahlung eines vor Abschluß des notariellen Kaufvertrages auf die Dauer von 20 Monaten befristet in Höhe von monatlich 160 DM vereinbarten, vor Bezugsfertigkeit kapitalisierten "Lastenzuschusses" durch die G-KG gegen Verrechnung mit den belasteten Finanzierungszinsen in gleicher Höhe.

Der Beklagte und Revisionskläger (FA) rechnete den voll als Werbungskosten geltend gemachten Zinsbetrag den Anschaffungskosten des Gebäudes hinzu. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.

Die Klage führte zur Herabsetzung der Einkommensteuer. Das FG erkannte einen Zinsbetrag in Höhe von 6 122 DM (2 922 DM + 3 200 DM) zum Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, das beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Gerügt wird die Verletzung materiellen Rechts (§§ 7 b, 9 EStG). Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise seien die Zinsen als Teil des Kaufpreises und damit als Anschaffungskosten des Gebäudes zu behandeln. Trotz des auf den ersten Blick abweichenden Wortlauts des notariellen Vertrages vom 18. September 1972 habe die G-KG weder einen Kredit vermittelt noch selbst einen vom Kaufvorgang trennbaren Kredit gewährt. Die G-KG habe nur in branchenüblicher Weise ihr eigenes Kreditvolumen vergrößert.

Der Kläger hält die Revision für unbegründet.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Werden Ehegatten zur Einkommensteuer zusammen veranlagt, so ist die Ehefrau zu dem allein vom Ehemann betriebenen Rechtsbehelfsverfahren auch dann nicht notwendig beizuladen, wenn im Einkommensteuerbescheid der Eheleute eigene Einkünfte der Ehefrau enthalten sind (§ 60 Abs. 3 FGO, zuletzt Urteil des BFH vom 8. Dezember 1976 I R 240/74, BFHE 121, 142, BStBl II 1977, 321).

2. Bauzeitzinsen, die der Bauträger eines Kaufeigenheimes einem Kaufanwärter als Zinsunkosten für eine erforderliche Zwischenfinanzierung in Rechnung stellt, können je nach der Gestaltung der vertraglichen Geschäftsbeziehungen im Einzelfall beim Kaufanwärter Anschaffungskosten des Gebäudes oder - als eigene Finanzierungskosten - sofort abzugsfähige Werbungskosten darstellen. Anschaffungskosten sind alle Kosten, die der Erwerber eines Wirtschaftsgutes tätigt, um das Wirtschaftsgut von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht zu überführen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 24. Mai 1968 VI R 6/67, BFHE 92, 400, BStBl II 1968, 574, und vom 3. August 1976 VIII R 101/71, BFHE 119, 574, BStBl II 1977, 65). Welche Vorgänge danach im einzelnen noch in den Bereich der Anschaffung fallen, ist weniger nach rechtlichen, als nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden (z. B. BFH-Urteil vom 31. Juli 1967 I 219/63, BFHE 90, 128, BStBl II 1968, II; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 6 EStG Anm. 38). Ausschlaggebend ist die Zweckbestimmung einer Aufwendung (finaler Begriff der Anschaffungskosten, BFH-Urteil vom 12. November 1975 I R 135/73, BFHE 118, 44, BStBl II 1976, 297); der kausale oder zeitliche Zusammenhang mit der Anschaffung ist als solcher nicht ausreichend.

Zu den Anschaffungskosten gehören die unmittelbar durch den Erwerb veranlaßten Nebenkosten, nicht aber die in einem nur mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb stehenden Finanzierungskosten des Erwerbers (ständige Rechtsprechung des BFH, z. B. Urteil VI R 6/67). Unter diese sofort als Werbungskosten abzugsfähigen Finanzierungskosten (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG) fallen jedoch nicht alle Aufwendungen, die ihrem ursprünglichen Charakter nach Geldbeschaffungskosten darstellen. Mit der Aufwendung muß vielmehr bezweckt werden, dem Erwerber die zur Begleichung der für die Anschaffung erforderlichen Geldmittel zu beschaffen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1973 VIII R 11/71 BFHE 112, 244, BStBl II 1974, 476). Dabei ist unerheblich, ob als Kreditgeber ein am Geschäft unbeteiligter Dritter, der Veräußerer selbst (BFH-Urteil VI R 6/67) oder ein vom Veräußerer bestimmtes Geldinstitut auftritt (BFH-Urteil vom 15. Februar 1967 I 48/64, BFHE 88, 82, BStBl III 1967, 297). Erscheint der Veräußerer gleichzeitig als Kreditgeber, ist für die Besteuerung des weiteren ohne Bedeutung, wie die Vertragspartner die Zahlungsverpflichtung bezeichnet haben sowie ob sie einen oder mehrere Verträge abgeschlossen und die zu zahlenden Beträge in einer oder mehreren Endabrechnungen ausgewiesen haben. Entscheidend ist vielmehr, ob die Zahlung bei wirtschaftlicher Betrachtung des gesamten Vorganges als Vergütung für die Überlassung von Kapital zur Finanzierung der Anschaffungskosten angesehen werden kann (Finanzierungskosten des Erwerbers) oder ob sich der Veräußerer nur seine eigenen Aufwendungen für die Baukostenfinanzierung ersetzen läßt, die in der Regel in seine Selbstkosten eingehen und für den Erwerber Anschaffungskosten darstellen (vgl. BFH-Urteil VIII R 11/71).

3. Bei Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall stellen die als Zinsen gezahlten Beträge keine Anschaffungskosten des Gebäudes, sondern Finanzierungskosten der Eheleute und damit sofort abzugsfähige Werbungskosten dar.

Der Streitfall unterscheidet sich wesentlich von den im Urteil VIII R 11/71 und in dem Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74 (BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600) zu beurteilenden Sachverhalten. Während die Finanzierungskosten im Streitfall in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beschaffung der Geldmittel für die durch die Eheleute zu entrichtenden, vertraglich vereinbarten und fälligen Zahlungen angefallen sind, stand dem Veräußerer in den anderen Fällen noch keine Kapitalforderung gegen den Erwerber zu; er hatte nur seine eigenen Baukosten finanziert.

Wirtschaftlich gesehen bedeutet es keinen Unterschied, ob der Erwerber sich selbst die erforderlichen Finanzierungsmittel besorgt und damit seine vertraglichen Verpflichtungen gegenüber dem Veräußerer erfüllt, ob er sich vom Veräußerer einen Kredit einräumen bzw. die fälligen Zahlungen gegen Verzinsung stunden läßt oder ob er den Veräußerer beauftragt, die fälligen Zahlungen durch Kreditaufnahme zu finanzieren und ihn mit den anfallenden Finanzierungskosten zu belasten. Die Finanzierungskosten sind für den Erwerber stets Werbungskosten, nicht Anschaffungskosten des Gebäudes. Dabei spielt es wirtschaftlich betrachtet keine Rolle, ob die G-KG im Streitfall die Kreditaufnahme - wie im Vertrag vorgesehen - im Namen der Eheleute durchgeführt hat oder ob sie der Sparkasse gegenüber vertragswidrig in eigenem Namen ohne den erkennbaren Willen der Stellvertretung aufgetreten ist (§ 164 Abs. 2 BGB). Unbeachtlich ist auch die weitere ungeklärte Frage, ob das an die G-KG zu zahlende Entgelt bürgerlich-rechtlich unverändert als Gegenleistung für den Erwerb des Gebäudes oder - aufgrund eigener Kreditleistung der G-KG - vereinbarungsgemäß als zusätzliche (Schuldumwandlung) oder ersetzende (Schuldumschaffung) Darlehensverbindlichkeit geschuldet werden sollte (§ 607 Abs. 2 BGB, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1973 VI R 379/70, BFHE 110, 336, BStBl II 1973, 868). Der Senat versteht die einschlägigen Ausführungen in seinem Urteil VIII R 11/71 nicht dahingehend, daß Finanzierungskosten des Erwerbers nur dann vorliegen, wenn dieser nach bürgerlichrechtlichen Grundsätzen Darlehensschuldner einer Kreditaufnahme ist. Ob der Erwerber eigene Finanzierungskosten schuldet, ist vielmehr nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden.

Allein diese Beurteilung entspricht dem Grundsatz der gesonderten steuerrechtlichen Behandlung aller mit einem Anschaffungsgeschäft zusammenhängenden Kreditvorgänge im weitesten Sinne. Nimmt der Veräußerer keinen Kredit auf, sind die infolge des Zahlungsverzuges zu entrichtenden gesetzlichen Verzugszinsen nicht Teil der Anschaffungskosten des Gebäudes, dessen Wert keine Änderung erfährt (vgl. zur Bilanzierung im Rahmen des Betriebsvermögens Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Bd. 1 1968 Erl. § 153 Tz. 47). Beim Veräußerer gehören die Verzugszinsen grundsätzlich nicht zum Veräußerungsgewinn; es handelt sich vielmehr um gesondert zu beurteilende Zinseinnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1966 VI 142/65, BFHE 85, 453, BStBl III 1966, 462). Auch Anschaffungsgeschäfte, bei denen das geschuldete Entgelt gestundet oder verrentet bzw. in Raten zu zahlen ist, unterliegen keiner einheitlichen steuerrechtlichen Beurteilung: Der Erwerber hat das angeschaffte Wirtschaftsgut mit dem Barpreis zu aktivieren (z. B. BFH-Urteile VI R 6/67 und vom 5. Februar 1969 I R 21/66, BFHE 95, 151, BStBl II 1969, 334), wobei der Senat offenlassen kann, ob eine abweichende Beurteilung geboten ist, wenn ein Gegenstand zu unterschiedlichen Preisen angeboten wird, da ein damit vergleichbarer Fall nicht vorliegt (vgl. dazu VI R 6/67; Herrmann-Heuer, a. a. O., § 6 EStG Anm. 38 a "Finanzierungskosten"; Husemann, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände, 1970, S. 96, mit weiteren Hinweisen; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., § 6 Anm. 39; Hanraths in Finanz-Rundschau 1973 S. 536). Beim Veräußerer ist das Entgelt abweichend vom bürgerlichen Recht selbst dann in einen Barpreis und einen Zinsanteil aufzuteilen, wenn die Vertragsparteien keine derartige Vereinbarung getroffen bzw. die Verzinsung ausdrücklich ausgeschlossen haben (z. B. BFH-Urteil vom 25. Juni 1974 VIII R 163/71, BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431).

Im Streitfall bestand kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Finanzierung mit dem Anschaffungsvorgang als solchem. Die Höhe der Anschaffungskosten wurde weder in den fälligen Zahlungen noch im Gesamtbetrag von der Finanzierung berührt. Die Entscheidung, ob und in welcher Höhe die fälligen Zahlungen termingerecht erbracht würden - und damit die Entscheidung über die Erforderlichkeit und die Höhe der Kreditaufnahme - stand ausschließlich im Machtbereich der Erwerber, nicht der G-KG, die möglicherweise bürgerlich-rechtlich, nicht aber wirtschaftlich gesehen Darlehensschuldnerin der Sparkasse geworden ist. Unmittelbarer Anlaß der Finanzierung war die Fälligkeit der Kapitalschuld der Eheleute; die Verwendung der Kreditmittel durch die Veräußerin zur Begleichung der anfallenden Baukosten tritt dagegen in den Hintergrund. Der erkennende Senat läßt in diesem Zusammenhang offen, ob die Tatsache der Zwischenfinanzierung eines fälligen Teils der Vertragsschuld auch dann einen ausreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beschaffung der Geldmittel für den Erwerber begründen würde, wenn der Veräußerer den Zwischenkredit ohne vorherige Vereinbarung mit dem Erwerber aufgenommen hätte.

4. Zutreffend hat das FG entschieden, daß die Zinsen in Höhe des Aufrechnungsbetrages von 3 200 DM im Streitjahr geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 EStG). Durch die bürgerlich-rechtlich wirksame und auch steuerrechtlich anzuerkennende Kapitalisierung des Lastenzuschusses waren die Voraussetzungen für die Aufrechnung gegeben; insbesondere war die Gegenforderung fällig geworden (§ 387 BGB). Die Aufrechnungserklärung der Eheleute (§ 388 BGB) bewirkte, daß die Zinsforderung der G-KG erlosch (§ 389 BGB). Die Aufrechnung ist daher einer Zahlung i. S. von § 11 Abs. 2 EStG gleichzusetzen. Ob sich durch die Übernahme des Lastenzuschusses u. U. die Anschaffungskosten des Gebäudes vermindert haben könnten, hat das FG nicht geprüft. Die Frage kann jedoch offenbleiben, da der Höchstbetrag des § 7 b Abs. 1 EStG im Streitfall um mehr als 3 200 DM überstiegen ist und Abschreibungen nach § 7 EStG für den übersteigenden Betrag beim eigengenutzten Einfamilienhaus nicht gewährt werden.

 

Fundstellen

Haufe-Index 72364

BStBl II 1977, 601

BFHE 1978, 111

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